Resolución 00791

El 29 de septiembre de 2016, la apoderada de la empresa F.A. Arias & Muñoz Costa Rica Limitada (en adelante A&M) hoy en día Dentons Muñoz Costa Rica Limitada (Dentons en lo sucesivo) presentó demanda contenciosa contra el Estado. En lo medular indicó, su principal actividad es jurídica, es un bufete de abogados, notarios y asesoría legal. Es la afiliada o representante en Costa Rica del bufete “multijurisdiccional” denominado Arias & Muñoz-El bufete para América Central. Se dedican a la atención de empresas que requieren servicios legales en diferentes áreas del derecho corporativo y de los negocios internacionales. Si bien, cada país cuenta con una entidad jurídica distinta e independiente, son una sola firma ante el cliente al cual prestan servicios legales desde una perspectiva regional. Los abogados fundadores de toda Centroamérica tienen sus intereses representados en dos compañías panameñas: F.A. Arias & Muñoz Corp S.A. (en lo conducente A&M Corp), y FAAM Iuris S.A. (en adelante FAAM). Los señores José Antonio y Pedro ambos de apellidos Muñoz Fonseca forman parte de ese grupo de fundadores. En el año 2002, A&M suscribió un contrato con FAAM consistente en una “línea de crédito revolutiva”. En virtud de lo anterior, A&M registró en su contabilidad la deuda generada por ese préstamo. En el año 2007, la actora le solicitó a FAAM la liquidación de los saldos pendientes, lo cual fue asentado en la contabilidad. Los abogados que trabajan con A&M son evaluados y se les dan reconocimientos dentro de la organización; asimismo, el pago de honorarios depende de la organización, el cual está vinculado a la atención de casos y en el trabajo efectuado. En resolución de las 10 horas 47 minutos del 28 de junio de 2004, el Juzgado de Trabajo del Segundo Circuito Judicial de San José, determinó que la relación entre la empresa actora y los abogados era de índole profesional y no laboral; de tal manera que no había obligación ni al pago de prestaciones ni a asegurarlos en la Caja Costarricense de Seguro Social (CCSS). Mediante acta de comunicación de actuación fiscalizadora número 1972000100113, se le informó el inicio de la fiscalización del impuesto sobre la renta del período fiscal 2007, denominado por la Administración Tributaria (AT): “Ejercicio Liberal de Profesiones, incluyendo sociedades de Actividades Profesionales”. En traslado de cargos y observaciones número 2752000026806 del 26 de agosto de 2010, notificado el 2 de septiembre siguiente, se le determina la existencia de una deuda tributaria por diferencias de pago en el impuesto sobre la renta en ¢235.174.812,00. Además, mediante traslado de cargos y observaciones número 2752000026824 con idénticas fechas de emisión y notificación que el anterior; la AT le atribuye diferencias en el impuesto sobre la renta-retenciones por ¢57.087.627,00, la cual se compone de la siguiente manera: ¢30.188.246,00 por concepto de impuesto de remesas al exterior y ¢26.899.381,00, por impuesto al salario. Sobre lo cual se manifestó inconforme. El 14 de diciembre de 2010, la AT emite la resolución determinativa número SF-DT-01-R-2808-10, notificada el 22 de diciembre de ese año, en donde rechaza su gestión. Ante lo cual se manifestó inconforme. Así mediante acto SF-AUD-01-R-0297-13 de 12 de marzo de 2013, se le deniega su inconformidad. En resolución de las 9 horas 50 minutos del 23 de septiembre de 2015, fallo número 346-2015 del Tribunal Fiscal Administrativo (TFA), notificado el 29 de septiembre siguiente, revocó parcialmente lo resuelto por la AT, dejando sin efecto el ajuste en el impuesto de remesas al exterior y confirmando los demás. Lo anterior tuvo como resultado que se emitiera la resolución liquidadora SF-AR-11-16 del 11 de enero de 2016, notificada al día siguiente, en donde se determinó una deuda tributaria relacionada con el impuesto de renta y sus intereses, para un total de ¢361.397.320,00 y sobre el impuesto de rentas trabajo personal independiente el adeudado más lo intereses para un total de ¢43.629.641,88. El 18 de marzo de 2016, realizó los pagos indicados junto con los intereses hasta la fecha. Con base en esta relación de hechos y conforme quedaron establecidas en la Audiencia Preliminar, en lo de interés peticionó se declare: 1- violación a su derecho de defensa en la tramitación del procedimiento administrativo, en el tanto nunca se le dijo con puntualidad por qué no se le aceptó la prueba aportada.

No se debió haber revertido la carga de la prueba.

La incompetencia de la AT para determinar la existencia de una relación laboral.

La actuación de la AT fue arbitraria, ilegal, negligente y contraria al ordenamiento jurídico, al no realizar una debida valoración de la prueba violatoria de los principios constitucionales de congruencia, eficiencia, separación de poderes y buena fe.

La nulidad absoluta de los actos: los traslados de cargos números 2752000026806 y 2752000026824, la resolución determinativa SF-DT-01-R-2808-10, la SF-AUD-01-R-0297-13, el fallo número 346-2015 del TFA, resolución liquidadora SF-AR-11-16.

Se ordene a la AT devolverle ¢480.270.067,35 que es el monto pagado como consecuencia de los actos administrativos.

La indexación de ese monto.

Se condene AT al pago de los intereses.

Las costas a cargo del demandado. Este contestó de manera negativa y opuso las excepciones de falta de derecho y caducidad. El Tribunal rechazó prueba para mejor proveer. Denegó la defensa de caducidad y acogió la de falta de derecho. Declaró sin lugar la demanda, con las costas a cargo de la parte actora. Inconforme esta presenta recurso de casación.

La recurrente alega un vicio procesal de falta de motivación, pero no hace nada más que un mero enunciado sin hacer referencia alguna al tema. De tal manera entiende esta Sala, sus inconformidades se refieren exclusivamente a cuestiones sustantivas. Así, de este tipo aduce los siguientes tres motivos.

manifiesta violación de índole probatoria. Explica, la AT le desconoció la existencia de un pasivo, referido a un contrato de préstamo suscrito entre la actora y la sociedad panameña F.A. Arias y Muñoz Corp; de tal manera que lo readecuó como un incremento patrimonial no justificado. Para el Tribunal, no hubo comprobación adecuada y suficiente que respaldara el pasivo denominado “contrato de línea de crédito revolutiva” cuyo acreedor era FAAM Iuris S.A. Aduce, la AT le desconoció dicho contrato porque la compañía panameña F.A. Arias y Muñoz Corp era inexistente cuando se firmó el negocio. A continuación enlista una serie de probanzas que considera no fueron valoradas por los juzgadores: contrato de línea de crédito revolutiva; detalle de pagos por concepto de amortización al principal de la línea de crédito revolutiva y sus respectivos comprobantes del banco Scotiabank; detalle de la cuenta de fondos clientes; transacciones de FA Arias y Muñoz Corp; balance de comprobación; contrato de traspaso de operación; balances de situación de los períodos fiscales 2002, 2003, 2004 y 2005; depuración de cuentas: traslado de fondos de cuenta de inversión a cuentas operativas, cambio de divisas de dólares a colones, fondos por cuenta de clientes para cubrir trámites; auxiliar de cuenta por cobrar por cliente y su respectivo resumen; cuadro de traslado de fondos entre cuentas; justificación de entradas a cuentas corrientes; instrucciones de pago a la sociedad panameña. Se acreditó, durante el período en estudio se realizaron abonos al saldo principal adeudado, con lo que se demuestra que el préstamo sí existía. Los pagos en cuestión ascendieron a la suma de $193.731,32; se hicieron a nombre de la empresa F.A. Arias & Muñoz Corp S.A., ante expresa solicitud que hiciera FAAM Iuris S.A., pues aquella compañía es su afiliada. Todo lo cual estaba implícitamente permitido en el contrato de línea de crédito revolutiva y fueron deducidos del pasivo contable registrado por la actora. Enlista una serie de cheques y sus montos, de años posteriores al fiscalizado con el fin de que se tenga por demostrado que se hicieron amortizaciones al crédito. Asimismo, indica que hay otras probanzas que respaldan su decir, como lo son: la contestación al requerimiento de información, pues ahí se detalla en qué consiste la operación de crédito; instrucciones de pago giradas por la deudora, estos son una serie de documentos que refleja la existencia de la operación. Toda esta prueba fue preterida por el Tribunal, lo que lo llevó a decir que no hay prueba contundente que demuestre la operación financiera. Además, aduce prueba indebidamente valorada. El Tribunal le resta validez a las notas emitidas por F.A. Arias & Muñoz Costa Rica Ltda., en donde solicitaba el desembolsos de los recursos, y lo hace solo porque no se encontraban firmadas y no tenían el sello de recibido; dejando de lado que en las relaciones comerciales, es usual que transacciones complejas y de mucho dinero, queden documentadas por medios informales, lo cual es conteste con el principio de informalismo comercial, conforme lo dispone el del Código de Comercio. Carece de relevancia si los mecanismos usados por las contratantes cumplían ciertos requisitos, pues no hay una exigencia legal, así que debe entenderse que lo dispuesto en ellos es la realidad y se debe tener como el hecho generador. De toda la prueba aportada es fácil extraer los indicios necesarios para fijar premisas sólidas y acordes con la realidad, de conformidad con el numeral 8 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (CNPT).

Consideró el Tribunal que en el caso de estudio no hay una comprobación adecuada y suficiente del pasivo relacionado con el contrato de línea de crédito revolutiva; pues el contribuyente está en la obligación de demostrar la existencia real de los pasivos, pues justamente se le está cuestionando su falsedad. Lo alegado en la demanda no tiene la contundencia ni solidez necesaria para revertir el análisis realizado por la AT. La determinación del aumento injustificado de patrimonio, no fue producto de una incorrecta valoración de la prueba, sino de la ausencia de elementos probatorios idóneos y fehacientes que debió aportar la empresa actora para demostrar la existencia de dicho pasivo. Es el contribuyente el que está en la obligación de demostrar el origen del incremento y de la existencia de la deuda. Agregan los juzgadores, no existe un solo argumento en donde se logre explicar con solvencia por qué resultaba necesario para el negocio realizar los movimientos de capitales entre empresas relacionadas bajo el contrato en cuestión y además sin intereses. La explicación acerca de la necesidad de un mayor flujo de caja por el crecimiento acelerado del negocio y los amplios plazos otorgados a los clientes para que pagasen, son argumentos vagos que no fueron demostrados y que no son sustentables bajo el tipo de manejo contable “informal” llevado por las empresas participantes para el intercambio patrimonial. Para el Tribunal ninguna de las pruebas que aduce en su demanda como preteridas por la AT, son suficientes para poder sustentar la operación crediticia en cuestión. La actora nunca pudo demostrar que dicho préstamo se utilizara para pagar los honorarios de los abogados que trabajan en la firma, incluso, lo corroborado por la AT es que dichos pagos de honorarios los llevó a cabo la actora y no la empresa FAAM; este tipo de contratos no son usuales para cubrir pagos de honorarios y sin embargo, la empresa actora nunca se preocupó por evidenciar las razones por las cuáles se decantó por este tipo de negocios para realizar este tipo de pagos. Los pagos que aduce ha realizado no cuentan con firma ni sello, siendo documentos totalmente informales para demostrar los movimientos del pasivo.

Aduce la recurrente prueba preterida, sin embargo, no considera esta Cámara se haya dado omisión en la valoración de prueba admitida, puesto que el argumento del Tribunal, como se vio, para denegar lo solicitado por la actora, se refiere reiteradamente a que las probanzas en autos no son suficientes para tener por acreditado el pasivo. Así, hace referencia al contrato de crédito, suscrito por una empresa panameña que aún no había surgido a la vida jurídica. Sobre los diversos pagos, los juzgadores indican por qué dichos documentos, no les merecen fe, y se refieren a ellos en términos generales, acogiendo la tesis de la AT sobre su informalidad. Todo lo anterior tiene consecuencia directa con las demás probanzas y así lo evidencia el Tribunal, en el tanto afirma, en nada contribuye a demostrar el incremento patrimonial, las transacciones con A&M Corp o el que se haya traspasado la operación, tampoco los pagos hechos en otros períodos fiscales, ni lo indicado en la contestación al requerimiento que le hiciera a la AT. Para los jueces ninguno de esos documentos logra respaldar fehacientemente la existencia del pasivo en cuestión. De tal manera, se evidencia no hay omisión en el análisis de la prueba admitida. El resto del reparo corresponde a indebida valoración probatoria y violación normativa. Así se analizará.

Con el fin de resolver de la manera más clara posible este asunto, se hace necesario referirse a los actos cuestionados y de relevancia en este caso. Según traslado de cargos número 2752000026806 del 26 de agosto de 2010, visible a folio 1262 del expediente administrativo (en adelante se utilizará EA), como resultado de la determinación efectuada para el período fiscal 2007, fundamentó la AT la existencia de un pasivo inexistente respecto de la cuenta pasivo a nombre de FA Arias y Muñoz Corp, porque se dedujo gastos de los que no efectuó las retenciones correspondientes; de tal manera, para la AT fue imposible tener los elementos necesarios que permitieran verificar en forma directa los datos consignados en la declaración de renta hecha por la contribuyente, en el tanto: a) no se presentaron los documentos justificativos de las operaciones contables debido a que la información suministrada no fue suficiente para comprobar la existencia del pasivo; y, b) la contabilidad se llevó en forma irregular o defectuosa, siendo que, los comprobantes de respaldo de las operaciones no reflejaron la realidad económica, asimismo, no se hicieron las retenciones de salarios correspondientes. De allí que se acudió a una determinación sobre base presunta. Los hechos relevantes que sustentan tal oficio, en lo de interés y de manera sucinta son: 1- en la información contable de A&M se consignó un pasivo a largo plazo por un monto de ¢678.265.860,20.

El respaldo de ese monto, según indició el contribuyente, lo era el contrato de línea de crédito revolutiva, entre A&M como deudor y la empresa FAAM como acreedor y en donde se estipuló, cuando el deudor solicitara dinero, el desembolso se podía hacer por medio de cualquiera de las empresas panameñas afiliadas a FAAM, como por ejemplo A&M Corp. Crédito pactado sin intereses.

El referido contrato fue suscrito el 31 de diciembre de 2002, sin embargo, FAAM, según información del registro mercantil de Panamá, fue constituida hasta el 26 de agosto de 2003, es decir, no existía cuando se firmó el convenio. Lo que la contribuyente justifica indicando que se trató de un error involuntario, pues la fecha real es 29 de agosto de 2003.

Según indicó la auditada, FAAM es accionista de A&M Corp.

A&M y FAAM son empresas vinculadas.

La contribuyente afirmó que mediante esa línea de crédito fueron pagados directamente los honorarios de los profesionales miembros de la firma A&M, así como un abono a una deuda con JA Muñoz & P Muñoz S.A.

Además, con dicho crédito también se pagaron otros servicios profesionales, honorarios de abogados externos a la firma, para lo cual se solicitó a varios de ellos que aportaran los datos correspondientes de quién les pagaba y de qué cuenta provenía el dinero con el cual se les cancelaba, sobre lo cual no pudieron aportar la información solicitada, solo señalaron que A&M les hacía los depósitos o les daba los cheques, de tal manera que no hay evidencia que demostrase que FAAM era el girador de esos cheques o traslados de dinero o en su defecto A&M Corp.

Solicitó además comprobante del pago a JA Muñoz & P Muñoz S.A., de lo cual el representante de dicha empresa indicó que recibió el dinero de A&M, pero no se aportó ningún comprobante en donde se pudiera demostrar que los dineros los girara FAAM o en su defecto A&M Corp.

La contribuyente aportó varios documentos de pagos hechos a A&M Corp por un monto total de ¢100.627.486,00, como abono al crédito revolutivo; el problema que evidencia la AT es que el acreedor del pasivo siempre lo fue FAAM y nunca A&M Corp.

Aunado a lo anterior, en el estudio de fiscalización se realizó una depuración de las entradas de dinero de cuentas corrientes suministradas por la contribuyente, pero, no se determinaron sumas de dinero provenientes del pasivo denominado por la contribuyente como “FA Arias & Muñoz Corp” o de la empresa FAAM. Sobre lo anterior, la administrada manifestó, era usual que los honorarios profesionales de miembros de la firma hayan sido pagados directamente desde las cuentas bancarias de A&M Corp a los profesionales. Razón por la cual se le solicitó aportara los cheques o documentos que respaldaran tal afirmación, a lo que respondió que al ser cheques de A&M Corp, no tenían copia ni respaldo de ellos, siendo que en su contabilidad solo registran lo correspondiente a la cuenta por pagar contra las notas que se envían a esa última compañía para que se hagan los giros a favor de los profesionales. La contribuyente remitió copias de las notas antes mencionadas, pero estas no están firmadas, ni tienen sello de recibido de la acreedora.

En los libros de la Asamblea General y el Libro de Socios, no consta la aprobación o anotaciones relacionadas con la línea de crédito revolutiva firmada con FAAM. Llamó la atención de la AT, en el Acta de la Asamblea General Ordinaria número 3 del 14 de septiembre de 2004, se autorizó una línea de crédito revolutiva con el Banco Interfín S.A., indicándose: el límite de crédito, su objeto, plazo, forma de pago y el interés anual.

Se aportó durante la fiscalización una adenda al contrato, consistente en novación de acreedor en donde FAAM asume los derechos de A&M Corp. Lo que afirma la AT, en nada afecta la situación, pues el contrato original es con FAAM, lo que significa que este otro documento solo viene a ratificar el acreedor.

Finalmente, presentó la contribuyente el 31 de mayo de 2010 una certificación de saldos de cuenta emitida por contadora pública, allí sobre FAAM se indica que los saldos corresponden a las cifras que presentan los registros contables auxiliares y el sistema de contabilidad de la compañía. Ahora bien, la AT de San José, en documento SF-DT-01-R-2008-10, visible a folio 1293 del EA, reiteró, el acreedor del pasivo lo es FAAM, así como, junto con la contribuyente se trata de empresas vinculadas, de tal manera las transacciones que realizan ambas deben tener suficiente respaldo. Tanto los comprobantes del contable pasivo, como los documentos legales presentados al proceso de fiscalización deben ser contundentes, lo que no sucede en este caso, encontrándose inconsistencias. Aunado a lo anterior, rechazó, lo concerniente al error en la consignación de la fecha en que se firmó el contrato con FAAM, dado que esta no existía para el momento de la suscripción, por lo cual lo tiene como otra incoherencia. Igualmente manifiesta extrañeza, en el hecho de que no se pactaran intereses. Insiste en que el pasivo cuestionado no encuentra respaldado en la parte contable, pues, las notas aducidas que ordenaban el giro de cheques a favor de A&M Corp, no están firmadas, no tienen recibido de la empresa acreedora o alguna otra formalidad que respalde la realidad de lo solicitado. Para esta Oficina, tampoco se pudo comprobar con los abogados externos a los que se les hicieron giros por servicios profesionales, que tales pagos provinieran del crédito con FAAM. De todo lo anterior, consideró, el pasivo denominado “FA Arias & Muñoz Corp”, era inexistente. Fundamente, el contrato con FAAM establece claramente en la cláusula quinta que sobre dicho crédito, los pagos debían hacerse directamente en las oficinas de la acreedora y por ello, no reconoce los montos que en la contabilidad se tienen como pagados a A&M Corp, aducidos como desembolsos al capital de ese contrato. Para esa Administración, no existen documentos que comprueben de manera fehaciente e indubitable la existencia del pasivo con esta última empresa, no hay demostración del origen o procedencia de este, ni de su existencia real, física y material. Por tales razones, consideró se generó un efecto contable de un incremento en el patrimonio no justificado por ¢454.566.547,91. Asimismo, la resolución SF-AUD-01-R-297-13 del 12 de marzo de 2013, visible a folio 1.423 del EA, dicha Gerencia utiliza como fundamento de la resolución, básicamente los mismos argumentos esgrimidos en la anterior. Finalmente, el fallo TFA-346-2015, constante a pliego 1550 del EA, compartió los criterios emitidos por la AT. Y desde su punto de vista, la contribuyente no aportó documentos que cumplieran con las formalidades necesarias, de tal manera, no acreditó que los pagos aducidos los haya realizado FAAM; ante la falta de respaldo que valide los movimientos contables registrados por la contribuyente en la cuenta de pasivos cuestionada, confirma lo actuado por la AT.

Posiciones todas avaladas por el Tribunal como bien se dejó plasmado en considerando III de esta resolución y que el recurrente rebate en su agravio basándose en indebida valoración probatoria y violación normativa. Sobre el incremento patrimonial no justificado. El artículo 5 de la Ley del Impuesto sobre la Renta número 7.092 (LISR), vigente para el momento fiscal que se estudia, disponía: “Renta bruta. La renta bruta es el conjunto de los ingresos o beneficios percibidos en el período del impuesto por el sujeto pasivo, en virtud de las actividades a que se refiere el párrafo tercero del artículo 1º./ La renta bruta de las personas domiciliadas en el país estará formada por el total de los ingresos o beneficios percibidos o devengados durante el período fiscal, provenientes de cualquier fuente costarricense, la explotación o el negocio de bienes inmuebles, la colocación de capitales -sean depósitos, valores u otros-, las actividades empresariales o los certificados de abono tributario creados en la ley No.5162 del 22 de diciembre de 1972 y sus reformas, los cuales reciban las empresas que hayan suscrito un contrato de exportación de productos no tradicionales a terceros mercados, al amparo de la ley No.837, del 20 de diciembre de 1946 y sus reformas, o la ley No.7092, del 21 de abril de 1988 y sus reformas./ También forma parte de la renta bruta cualquier incremento del patrimonio que no tenga su justificación en ingresos debidamente registrados y declarados, a partir del período fiscal siguiente a la vigencia de esta ley./ Para estos fines, el contribuyente está obligado a demostrar el origen de tal incremento y, además, que ha tributado de conformidad con las disposiciones legales aplicables al caso, o que está exento por ley; de lo contrario, dicho incremento del patrimonio se computará como renta bruta, en el momento que la Administración Tributaria lo determine, y afectará el período que corresponda, dentro del plazo de prescripción que establece el Código de Normas y Procedimientos Tributarios./ Para esos efectos no se considera como incremento del patrimonio, la repatriación de capitales. Para la verificación de estos antecedentes, todo contribuyente obligado a declarar el impuesto sobre la renta deberá acompañar a su declaración anual un estado patrimonial de sus bienes, incluidos sus activos y pasivos, de acuerdo con lo que se disponga en el reglamento de esta ley.”. (El subrayado no pertenece al original). Ahora bien, el numeral 8 del Reglamento a la LISR, vigente para ese momento, señalaba en el capítulo referido a la determinación de la base imponible: “Renta bruta. Está constituida por el total de ingresos o beneficios, en dinero o en especie, continuos o eventuales, percibidos o devengados durante el período del impuesto y provenientes de cualquier fuente costarricense de las actividades a que se refiere el párrafo cuarto del artículo 1º de la ley. También está constituida por las diferencias cambiarias originadas en activos en moneda extranjera, relacionadas con operaciones del giro habitual de los contribuyentes. / A partir del período fiscal siguiente a la vigencia de la ley, también formará parte de la renta bruta, cualquier incremento patrimonial no justificado por el contribuyente. El incremento de patrimonio, se basará en cualquier aumento en el capital del contribuyente durante un período fiscal, más los ajustes en los desembolsos no deducibles, menos los ingresos no gravables; tal incremento debe provenir de ingresos gravables. […] La Dirección está facultada para verificar y ajustar el incremento patrimonial declarado por el contribuyente, con base en las facultades que le otorga la ley y el Código de Normas y Procedimientos Tributarios; asimismo, para computar como renta bruta, en el período en que se produjo, cualquier incremento patrimonial no declarado o justificado por el contribuyente.”. (El resaltado es suplido). Ahora bien, importa también traer a colación lo establecido en el canon 8 del CNPT, que se refiere al principio de realidad económica: “Interpretación de la norma que regula el hecho generador de la obligación tributaria. Cuando la norma relativa al hecho generador se refiera a situaciones definidas por otras ramas jurídicas, sin remitirse ni apartarse expresamente de ellas, el intérprete puede asignarle el significado que más se adapte a la realidad considerada por la ley al crear el tributo./ Las formas jurídicas adoptadas por los contribuyentes no obligan al intérprete, quien puede atribuir a las situaciones y actos ocurridos una significación acorde con los hechos, cuando de la ley tributaria surja que el hecho generador de la respectiva obligación fue definido atendiendo a la realidad y no a la forma jurídica./ Cuando las formas jurídicas sean manifiestamente inapropiadas a la realidad de los hechos gravados y ello se traduzca en una disminución de la cuantía de las obligaciones, la ley tributaria se debe aplicar prescindiendo de tales formas.”. Así las cosas, conforme lo establece el ordenamiento jurídico, es imperativo que cuando se trata de renta bruta, el contribuyente incluya cualquier aumento de patrimonio, debiendo este tener justificación en ingresos apropiadamente registrados y declarados. De tal manera, cuando haya un acrecentamiento sin justificar, el administrado está en la obligación de demostrar: 1- el origen del aumento, además, que ha tributado de conformidad, y, 2- que está exento por ley. Además, indica la norma que la carga de la prueba le compete al contribuyente, debiendo demostrar a la AT de manera fehaciente el origen del incremento.

Sobre la valoración de la prueba en materia tributaria. Esta Sala en diversas ocasiones ha indicado que las autoliquidaciones que presenta el contribuyente, deben estar respaldadas por los respectivos comprobantes, y, debidamente autorizadas por la AT. Lo anterior según lo informan los preceptos 7, 8 y 9 de la LISR y numerales 11 y 12 del Reglamento. Es por esta razón, al margen del tipo de documento que sea presentado para secundar la deducción y posterior liquidación; su sola presentación no supone ya una demostración, pues, la validez de la deducibilidad autorrealizada está sujeta a posterior comprobación de la AT de acuerdo a los parámetros estipulados en el canon 123 del CNPT. Esta facultad del Fisco de analizar la correspondencia de los comprobantes con los presupuestos que impone el ordenamiento jurídico para hacer una deducción, lo que busca o pretende es desentrañar la realidad económica subyacente en la obligación tributaria, asimismo, ponderar la adecuación del gasto al ligamen de necesidad. Así las cosas, en caso de que la AT considere que no se ha aportado las pruebas suficientes que justifiquen el gasto deducible, es el contribuyente el obligado a aportar toda la prueba pertinente y necesaria para que este quede debidamente acreditado. En este sentido puede consultarse la resolución de las 16 horas 35 minutos del 1 de diciembre de 2010, responde al voto número 1499-F-S1-2010.

Sobre las transacciones mercantiles y fines fiscales. En esa misma resolución, esta Cámara reiteró criterio emitido a las 10 horas 45 minutos del 29 de agosto de 2008, fallo número 585; en donde se ha señalado, si bien es cierto, las transacciones mercantiles se rigen por el principio de informalidad o libertad de las formas; cuando se trata de fines fiscales, es de interés de la propia parte documentar sus operaciones y negocios de trascendencia con el propósito de preconstruir prueba de relevancia para lograr exenciones tributarias. De allí, existe un mínimo de diligencia para tener los medidos probatorios necesarios para lograr su cometido. Incluso el numeral 251 del Código de Comercio, correspondiente al capitulo de la contabilidad del comerciante, dispone: “Sin perjuicio de los registros que la normativa tributaria exija a toda persona física o jurídica, […]”. De tal manera, no es aceptable apelar a la informalidad del comercio, para acreditar documentos o comprobantes que no sean debidamente sustentados.

Análisis probatorio del caso particular. Respecto del contrato de línea de crédito revolutiva, el cual consta de folios 118 a 123 del EA, no es cierto, como pretende hacerlo ver el casacionista, que este se haya convenido con A&M Corp. Según consta a pliego 119, este acuerdo se realizó entre la actora y FAAM. De hecho, la única mención que se hace sobre A&M Corp se encuentra en la cláusula tercera, en donde se establece la forma de pago y se dice: “El Acreedor podrá hacer los desembolsos directamente o a través de cualquier compañía afiliada en la ciudad de Panamá (F.A. Arias & Muñoz Corp, S.A. (sic) u otras) […]”. Sin que tal mención pueda entenderse como que A&M Corp es contraparte en este convenio de A&M. También, resulta importante recalcar, el objeto del contrato consiste en que el acreedor pone a disposición del deudor un monto de hasta $2.500.000,00, del cual podía disponer en las cantidades que necesitara. El deudor contaba con un período de gracia de cinco años “durante los cuales no estará en la obligación de hacer amortizaciones al principal de los montos desembolsados.”. También se pactó “Las sumas utilizadas devengan (sic) no intereses corrientes ni moratorios.”. Este acuerdo se firmó en la ciudad de San Salvador a las 10:00 am del 31 de diciembre de 2002. No es posible afirmar que A&M Corp formara parte la relación sinalagmática, como tampoco es viable avalar que contaba con autorización por parte de FAAM para ser la depositaria de los créditos que generara este convenio. Ahora bien, respecto de los pagos por concepto de amortización, estos documentos se pueden consultar del folio 125 al 131 del expediente administrativo. Inicialmente se dispone que es “Abono a la deuda con FAAM Iruis S.A.”, sin embargo, se trata de una hoja impresa por la propia contribuyente, y que se supone la respaldan las copias que la siguen, que son comprobantes de pagos hechos en la entidad financiera Scotiabank. Sin embargo, todos ellos se refieren a diversas erogaciones que la actora hizo a “Compañía Relacionada a la CORP”; pero, de ninguno de estos documentos se logra extraer que dichos desembolsos respondan al supuesto crédito adquirido con FAAM. Ni tampoco son suficientes para comprobar la existencia real del pasivo deducido relacionado con A&M Corp. Tal y como se explicó en considerando anterior, aún y cuando el mundo del comercio es muy versátil y no requiere de mayores formalidades, lo atinente a las comprobaciones y respaldos que van a utilizarse para fundamentar la contabilidad del contribuyente y que van a ser presentadas ante la autoridad tributaria, requieren requisitos mínimos para que la AT pueda tener por demostrada la realidad económica del auditado. De tal manera, extraña a esta Cámara, en el caso de estudio, los comprobantes que se han exigido a Dentons no cumplan parámetros mínimos para comprobar sus afirmaciones. En este sentido, importa manifestar, la contabilidad que lleve el contribuyente debe ser fiable y certera, sus pasivos estar claramente determinados y tener el respaldo correspondiente; conforme se dispone en la normativa ya mencionada de la LSIR, su Reglamento y el CNPT. Ahora, con relación a los denominados “Detalle de la cuenta de fondos clientes”, estos documentos rolan de folios 132 a 149 del EA, y se componen de una lista de supuestos cobros y pagos que realizó A&M a cada uno de sus clientes en el período fiscal cuestionado, que arroja un balance final; pero del cual no se puede deducir de ninguna manera su relación con el pasivo en cuestión. A pliego 150 del EA, hay una impresión hecha por la contribuyente en la que se indica que en determinadas fechas se hicieron transacciones a FA Arias y Muñoz Corp. Ello no establece mayor información sobre lo que se disputa en esta litis, pues como se ha venido indicando, el contrato que la propia contribuyente establece como la línea de crédito revolutiva, se trata del suscrito con FAAM, estos papeles, los cuales no contienen ningún tipo de formalidad como firmas, sellos, recibido por parte de su acreedora, ni siquiera se establece el tipo de moneda en el que se hizo; no logran ser prueba fehaciente de pago alguno a su acreedora. Por otro lado, vale hacer referencia, que de ellos no se puede extraer, que estas supuestas erogaciones hechas a A&M Corp, lo sean bajo el aval de FAAM como abono al capital que se debiera a raíz del convenio en cuestión. Asimismo, en página 151 EA, que también es una impresión hecha por la administrada, denominada “Cuenta por pagar” del 12 de diciembre de 2009 en donde se indica “Abono a la deuda de FA Arias & Muñoz Corp” por un monto de 136.984,74 (no dice tipo de moneda); se trata de un dato que no pertenece el período fiscal cuestionado, pero además, si con este lo pretendido es demostrar la existencia de la deuda, ha de señalarse, tal documento al igual que el anterior, carece de toda formalidad y tiene las mismas falencias. No hay en el expediente copia de depósitos, recibos de dinero, o algún otro tipo de prueba que pueda sustentar estos documentos. Ahora bien, respecto del Balance de Comprobación, visible a folios 152 a 154 del EA, solo la copia que está a folio 154, hace referencia a los pasivos, en donde establece un rubro de cuentas por pagar, pero, no indica a qué se refieren con exactitud, sin que se pueda inferir que están relacionadas con el préstamo con FAAM o bien que sustenten la existencia de un crédito con A&M Corp. Sobre el “Contrato de traspaso de operación”, obra a pliegos 155 y 156 del EA; se trata de un documento suscrito por los representantes de JA Muñoz & P Muñoz S.A., como transmitente y A&M como adquirente, consiste en que la segunda adquiere la operación total de la prestación de servicios legales de la primera. Convenio suscrito en la ciudad de San José a las 10:00 am del 31 de diciembre de 2002. Importa llamar la atención de las circunstancias relacionadas con esta probanza: 1- en este acto el representante de A&M es el señor José Antonio Muñoz Fonseca y la otra empresa es representada por Pedro Muñoz Fonseca. En el contrato de línea de crédito revolutiva firmado con FAAM, A&M es representada por Pedro Muñoz Fonseca y FAAM por José Antonio Muñoz Fonseca. Es decir, son las mismas personas firmando ambos contratos el mismo día a la misma hora, pero en países distintos. Lo que hace poco fiables estas negociaciones, dejando en evidencia la vinculación entre empresas.

Siendo que la transmitente en este contrato no es parte de la discusión del supuesto pasivo adquirido por A&M, no es una prueba que pueda tener ningún tipo de injerencia en la resolución de este asunto. Ahora bien, en relación con los Balances de Situación de los períodos fiscales 2002, 2003, 2004 y 2005, constantes a folios 157 a 161 del EA; ha de señalarse, estos no solo se refieren a otros períodos fiscales que no están en discusión en este asunto, sino además, se trata de impresiones hechas por la propia actora, en donde, al referirse al pasivo y patrimonio, pasivo circulante y cuentas por pagar, le fue agregado con lapicero “Arias & Muñoz Corp”, restándole aún más credibilidad a estos documentos. Relativo a la Depuración de cuentas, folios 183 a 186 del EA, se trata de trasladados entre cuentas, fondos por cuenta cliente, cuentas por cobrar, ingresos por intereses bancarios y reintegros de sobrantes. De todo ello, no hay ninguna manera deducir la relación entre estos y el pasivo cuestionado por la AT. Lo mismo sucede con los datos relacionados con las cuentas por cobrar por cliente y su respectivo resumen, constante a pliegos del 201 a 258 del EA. Se trata de una lista de diversos clientes y la cuenta por cobrar, que no evidencia la existencia del crédito en cuestión. Sobre la contestación hecha por la contribuyente al requerimiento número 1981000410252 de la AT, constante a folios 263 a 266. Dicha Administración le solicitó a la empresa auditada, justificara y detallara entre otros: “e. Reintegros de sobrantes de cheques de gastos, suministrar copia del cheque o comprobante del cheque relacionado con cada sobrante, indicar la persona a quien se le giró el citado cheque y con qué propósito fue girado, y brindar copia de la liquidación de cada cheque.”. La respuesta de la contribuyente visible a folio 265 fue: “los cheques que usted nos solicita no corresponden a una cuenta nuestra sino de FA Arias & Muñoz Corp, de los cuales no tenemos copias ni resguardos […]”. La anterior solicitud se hizo a raíz de que A&M ha sostenido en su declaración, haber utilizado parte del crédito revolutivo para el pago de honorarios de abogados externos, pero, que el pago realmente provenía A&M Corp. Sin embargo, se reitera, el problema es que la contribuyente no ha podido comprobar que entre ella y A&M Corp existirá un crédito sobre el cual la administrada es la deudora y, por otro lado, no ha acreditado, que las erogaciones que aduce haber hecho, pertenecen al préstamo con FAAM. Lo correspondiente en este caso es que la auditada demostrara, o bien, la base del pasivo con A&M Corp, o bien, que los pagos se hicieran a esta empresa, en el tanto se trataban de cancelaciones al crédito con FAAM y la respectiva autorización de esta para así hacerlo. Pero ninguna de estas situaciones ha sido evidenciada por parte de la contribuyente. En este predicado, se comparte la posición del Tribunal y que ha tenido la AT en todo el proceso, de que se trata de una contabilidad incompleta en la que no cuenta A&M con un seguimiento directo y fiable de los supuestos pagos que realizó en función del préstamo o la existencia de un pasivo con la otra empresa. En el caso del cuadro de traslado de fondos entre cuentas corrientes, pliegos 268 a 271 del EA, sucede lo mismo que con los documentos antes mencionados, no se puede extraer de ellos la relación que tienen con el pasivo en cuestión. Ahora bien, sobre las instrucciones de pago a la sociedad panameña, folios 343 a 349 del EA, se trata de instrumentos que presentan iguales problemas que todos los anteriores. Consisten en diferentes notas impresas por la sociedad actora en donde se indica que se remiten a A&M Corp diversos cheques para que se paguen al crédito, sin que conste copia de los cheques, o bien que estas notas tengan firma o verifiquen de alguna manera lo atinente el sistema contable de la empresa y su relación ya sea con el crédito de FAAM o la existencia de uno con A&M Corp. El problema que se suscita una y otra vez con las pruebas aportadas es que ninguna tiene respaldo que demuestre las situaciones antes mencionadas, que es el sustento de la inconformidad plasmadas por la contribuyente en todo este proceso. Finalmente, en página 1206 del EA, hay un documento titulado “Ajuste de retenciones sobre remesas al exterior” emitido por el Ministerio de Hacienda, en donde se indica la existencia de diversos pagos hechos a A&M Corp, siendo el acreedor del crédito FAAM. Lo anterior no supone como lo señala la casacionista que esto evidencia que los pagos se hicieron a aquella porque así lo requirió FAAM. No existe en todo el expediente administrativo un solo documento que pueda sugerir que FAAM haya solicitado expresamente el pago de dicho crédito en las cuentas y a nombre de A&M Corp. Es más, el contrato suscrito por las partes, en su acápite quinto claramente establece “El Deudor se obliga a realizar los pagos de las operaciones nacidas al amparo del presente contrato, en las oficinas del El Acreedor situadas en San Salvador y en la misma moneda en la que se acordó la obligación, mediante dinero efectivo, cheque certificado o transferencia bancaria. […]”. Lo cual evidencia que los depósitos a nombre de aquella otra, no eran permitidos. Entonces, de todo lo expuesto, se puede concluir, efectivamente no existe en el expediente prueba alguna que demuestre la existencia de un pasivo con A&M Corp, el cual es el cuestionado por la AT. Asimismo, tampoco se encuentra probanza alguna que respalde que los pagos hechos a esa compañía son para cubrir cualquier saldo existente de la relación contractual con FAAM, el cual también ha generado dudas no solo a la AT, sino al Tribunal y que esta Sala ha evidenciado también diversas debilidades que ponen en duda su condición real. De manera tal, lo que sí se ha comprobado es que la empresa auditada ha contado con dinero el cual no ha podido justificar y que solo puede ser entendido como un incremento injustificado al patrimonio, lo cual, conforme a las reglas normativas, ya previamente establecidas, debe ser gravado. Así las cosas, según lo indicado, el agravio deberá denegarse.

Dada la íntima relación que extrae esta Cámara del segundo y tercer reparo, se procederá a su análisis en conjunto.

se refiere al ajuste por impuesto único sobre rentas percibidas por el trabajo personal dependiente. Para la recurrente, la juzgadora y juzgadores, denegaron que las relaciones entre la actora y los abogados fuera bajo la modalidad de servicios profesionales, basándose en dos pruebas erróneamente valoradas: 1- los contratos de servicios profesionales y 2- testimonio del señor Ronald Valle Chacón. En el caso de los primeros, se ha deformado la relación de servicios profesionales, dándole una connotación de relación laboral. La AT determinó la existencia de los elementos fundamentales que caracterizan la relación de trabajo obrero-patronal: prestación personal de un servicio, remuneración y subordinación. Lo cual fue adoptado por el Tribunal. Sin embargo, los profesionales liberales que le prestan servicios, no brindan un servicio personal a la empresa, pues incluso cualquiera de los otros abogados que son parte de la compañía pueden atender a un cliente. El fin que tiene la empresa es tener diversos abogados en distintas ramas jurídicas, organizados a fin de poder cumplir las necesidades legales de sus clientes. Manifiesta, cada abogado en el área de su especialidad atiende al cliente, sin embargo, si ese profesional no se encuentra en las oficinas en el momento en que el cliente tiene un requerimiento, lo puede atender cualquier otro profesional del área. Afirma, “en las contrataciones con profesionales liberales, su experticia, personalidad y características particulares del mismo también son relevantes. Precisamente, es por dicha experticia que se les contrata en primer lugar.”. Es común en los contratos de relaciones profesionales independientes, encontrar cláusulas de no cesión, a menos que haya consentimiento de la parte. Sobre la subordinación, según se indica en el fallo, esta se da en el tanto los profesionales tienen que rendir informes y se les obliga a cumplir con las funciones que se establece el contrato. Lo que no entienden los jueces es que, ser un profesional liberal no significa estar exento de rendir cuentas sobre sus resultados. Dichos informes se solicitan para que la empresa actora pueda comunicar a sus clientes sobre las gestiones que están realizando los abogados, pero debe tomarse en cuenta que no son estandarizados, ni siguen un formato específico. No existe tal subordinación, porque la empresa no le indica a los profesionales cómo deben atender a los clientes, los protocolos a seguir, tampoco fiscaliza ni supervisa las recomendaciones o asesoría legal, ni ejerce sanción sobre los abogados. El profesional es el que soporta el riesgo de su gestión, incluyendo que el cliente no pague. Tampoco tienen un horario a cumplir, pues trabajan con objetivos y con flexibilidad en horas, que cada uno se impone como mejor le resulte. La empresa no supervisa el cumplimiento de horarios, no controla tiempos de ingresos, no existen jornadas laborales, ni procedimiento de permisos para no presentarse a la oficina, los feriados se laboran normalmente según decisión de cada uno y no se les pagan honorarios profesionales. Algunos notarios ponen a disposición de la empresa su protocolo, otros no lo hacen; tampoco se requiera su presencia física. La subordinación no solo se desprende de la letra del contrato, sino también de la realidad, sin embargo, la AT nunca entrevistó a ninguno de los profesionales. Sobre la remuneración, este aspecto no pudo ser demostrado por la AT, de hecho, esa Administración afirmó que no había monto fijo de pago a los profesionales, lo que refuerza la inexistencia de relación laboral. No existe vínculo salarial a los profesionales, porque estos lo que reciben son honorarios de parte de sus clientes; Detons solo distribuye esos pagos, pero no como salarios. El que se pague mes a mes no es un elemento constitutivo de la relación laboral; ello es solo una opción para que el profesional tenga una periodicidad en su pago. No es correcto lo que afirma la AT de que no se conoce el servicio a brindar, ni el costo; pues, el servicio consiste en la asesoría legal que se brinda y el costo es el que se establecen en la tarifa horaria que se cobra al cliente. Conforme lo indicaron los testigos Pedro y José Antonio ambos de apellidos Muñoz Fonseca, se les pagaron salarios por su función dentro de la empresa, que es distinto al pago de sus honorarios como profesionales independientes. Concluyó el Tribunal, quien cobra es la empresa y esta después remunera a sus empleados. Determina, no hay subordinación técnica, pero si económica y jurídica. En realidad, no es así, puesto que estas se refieren a que el profesional se someta a acatar órdenes por parte de las personas que tienen a cargo la dirección de la empresa, dándole órdenes y además pudiendo suplantar la voluntad del empelado. En lo económico, la remuneración no está condicionada a la consecución de resultados, debiendo percibirla por el solo hecho de aportar su fuerza laboral. Ninguna de esas condiciones se configura en las relaciones con los profesionales dentro de Detons. Se debe entender que en la actualidad, se funciona en modalidades muy distintas a la tradicionales. El negocio que lleva a cabo la actora es regional, la cual requiere soporte administrativo para generar clientes, ingresos y luego requiere contratar los servicios profesionales de los abogados. La firma actúa como coordinadora de los recursos, sin que esto implique subordinación. Sobre los plazos establecidos en los contratos con los profesionales, no son determinantes de una relación laboral, pues son típicos de las relaciones por servicios profesionales; los cuales pueden ser por plazo determinados o bien indefinidos. El plazo de notificación para dar por terminado el contrato, se estipuló en 15, pero esto no es exclusivo de las relaciones de empleo, ni es el exclusivo para el preaviso. Sería absurdo pensar que no se podría estipular en estos contratos lapsos iguales a los establecidos en la norma laboral, ya que, solo por esa condición se podría asumir que se trata de contratos de trabajo y no de servicios profesionales. Agrega, el Juzgado de Trabajo del Segundo Circuito Judicial de San José, Goicoechea, en resolución de las 10 horas 47 minutos del 28 de junio de 2004, voto número 1851, declaró que las relaciones en Dentons son de naturaleza profesional y no laboral, de tal manera, que no se debían pagar prestaciones en caso de despido, como tampoco existía el deber de asegurarlos a la Caja Costarricense de Seguro Social (CCSS). De allí, si se hubiera realizado una correcta interpretación de los contratos con los profesionales y el testimonio de Ronald Valle, se entendería que la relación con los abogados es de servicios profesionales y por ende no procedía el ajuste. Por otro lado, el Tribunal consideró que se habían violentado los artículos 29, 39, 48 y 50 del Código de Deberes Jurídicos, Morales y Éticos del Profesional en Derecho (Código de Deberes), solo es posible en el tanto se reconozca una relación de servicios profesionales. Como bien lo manifestó el testigo (no indica cuál), los clientes finales o empresas a las que se les prestaba el servicio son clientes de la empresa actora. Para los abogados, su cliente es Dentons, es a esta a la que se le factura y se le presta el servicio.

alega, según el Tribunal el artículo 13 del CNPT, tiene la competencia para declarar la existencia de relaciones laborales para efectos tributarios, esto, como si el derecho tributario se tratara de un mundo independiente, ajeno al control de legalidad. Sin embargo, para determinar que la relación con los abogados era de índole laboral y no por servicios profesionales, la AT violó una serie de normas procesales, que eran obligatorias conforme lo establece el numeral 140 ídem. Lo que produce la nulidad de los actos administrativos que se impugnan. Primero porque la AT se excedió en el ejercicio de sus funciones, conculcando el principio de separación de poderes, en el tanto, por medio de un procedimiento administrativo está definiendo la existencia de relaciones laborales, cuando esto es resorte exclusivo de los tribunales de justicia. De lo anterior, a lo sumo, la AT podría hacer retención del impuesto sobre la renta del trabajo personal, solo si el Tribunal ya hubiese establecido con anterioridad la existencia de la relación laboral. Como en el caso de estudio los juzgadores no han dicho que haya una relación de empleo entre la empresa actora y los abogados, la AT o podía llevar a cabo la determinación. Lo anterior contraviene los artículos 9 y 153 de la Constitución Política.

El criterio del Tribunal consiste en que la AT cuenta con las facultades legales que le permiten desconocer los contratos privados únicamente para efectos tributarios; lo que así hizo con relación a los convenios por servicios profesionales entre la contribuyente y los abogados, en función de la deducción del impuesto sobre la renta. De allí que no comparte el criterio de que el cobro por impuesto al salario solo podría llevarlo a cabo la AT en el tanto un tribunal laboral haya decretado con antelación la existencia de ese tipo de vínculo. Lo actuado por la Administración se limita al ámbito tributario y para efectos de calcular el impuesto a pagar. Se amparan los juzgadores en la declaración del testigo Ronald Valle Chacón, de donde, en su criterio, quedaba claro que la desnaturalización de la figura de contratos a plazo definido; pues en el particular hay profesionales que tienen más de 15 años de laborar en la compañía, además los abogados tienen la obligación de utilizar papelería y membrete de la empresa, no pueden cobrar directamente a los clientes, siendo la empresa la que se encarga del pago; de tal manera que no existe una amplia libertad en el ejercicio profesional como lo plantea la actora. El testigo además informó que las horas no valían igual para todos los abogados; todo lo cual, manifiesta el Tribunal, se aleja por completo del sistema de contratación por servicios profesionales establecido en el Código de Deberes. Cuando se trata del ejercicio liberal de la profesión, los honorarios se fijan directamente entre el abogado y el cliente, siendo el propio profesional en derecho quien asume los riesgos por la dirección del asunto. En el caso de estudio, el abogado es un operario de la empresa, sin poder de decisión, de tal manera que tales contratos no se ajustan a derecho.

Previo a hacer cualquier análisis sobre el fondo del asunto, impera resolver el tema de la competencia planteada, en virtud de que, si prosperase, no habría cabida para hacer ninguna manifestación al respecto. El numeral 12 del CNPT dispone: “Convenios entre particulares. Los convenios referentes a la materia tributaria celebrados entre particulares no son aducibles en contra del Fisco.”. En esa misma línea, el precepto 13 ídem, establece: “No afectación de la obligación tributaria. La obligación tributaria no se afecta por circunstancias relativas a la validez de los actos o a la naturaleza del objeto perseguido por las partes, ni por los efectos que los hechos o actos gravados tengan en otras ramas del Derecho Positivo costarricense.”. La normativa anterior disponía la potestad de la AT para determinar la naturaleza jurídica de una relación entre sujetos privados, lo anterior, solo para efectos fiscales. De tal manera, está facultada para darle una connotación distinta a un negocio jurídico en función de determinado aspecto fiscal. En un caso como el de estudio, al imponer que la correlación entre los sujetos privados es de índole laboral, lo hace única y exclusivamente desde el punto de vista tributario. De tal manera, dicha determinación, no tiene injerencia alguna en las consecuencias o resultados provenientes de la discusión en sede judicial laboral sobre la realidad de estos los contratos, así como los derechos que se pudieran derivar.

Resuelto lo anterior, procede esta Sala a la resolución de lo discutido, para lo cual, de previo se indicará de manera sucinta lo dispuesto en los actos administrativos cuestionados, para luego hacer el análisis correspondiente y determinar el tipo de relación existente con fines tributarios. El traslado de cargos número 2752000026824 ya referido anteriormente, dispuso la existencia de diferencias a cargo del contribuyente en impuestos sobre el salario y remesas al exterior (estas no son objeto de litis). Manifestó la AT, no le fue posible tener elementos que permitieran verificar en forma directa los datos consignados en las declaraciones en el tanto la contabilidad se llevó en forma irregular o defectuosa. Los hechos que dan sustento a este acto se enumeran a continuación de manera muy puntual: 1- en la información contable el contribuyente, en el Estado de Resultados consignó un gasto denominado “Honorarios Profesionales”, por un monto de ¢352.111.026,64.

Para ello aportó contratos de servicios profesionales a quien les pagó por medio de la cuenta de honorarios profesionales. Estos negocios tienen las siguientes características: plazo de un año prorrogable automáticamente por períodos iguales, salvo que en el plazo anticipado de 15 días alguna de las partes manifieste lo contrario; el profesional debe rendir informes, los honorarios se calculan de acuerdo a las horas que facture el cliente; se señala que este no es de naturaleza laboral y la empresa por causa justa lo puede dar por terminado; no puede el profesional ceder o traspasar el contrato sin previo consentimiento.

En la mayoría de los casos, los profesionales que fueron pagados por este rubro únicamente declararon respecto del impuesto de la renta como profesional independiente los ingresos obtenidos por parte de A&M.

En las planillas se determinó que José Antonio y Pedro ambos de apellidos Muñoz Fonseca, fueron registrados como asalariados y además, se les pagó honorarios profesionales. De lo anterior concluyó, existe una relación de dependencia y subordinación, lo que implica, aplicación del impuesto único sobre las rentas percibidas por el trabajo personal dependiente. Ahora bien, en documento SF-DT-01-R-2808-10, se dispuso el monto rechazado como gasto, fue recalificado como salarios. De tal manera que esa Oficina, concluyó, en el caso de los abogados de la firma que recibieron esos pagos se encontraban en una relación de dependencia y por ende laboral, bajo el siguiente análisis. En los contratos por servicios profesionales aportados por la contribuyente, todos similares, se constató la existencia de los tres elementos necesarios para establecer una relación laboral, a saber: a) actividad personal del trabajador, sea su obligación de prestar servicios de forma personal y no pudiendo hacerlo por medio de sustitutos, b) vínculo de dependencia o subordinación del trabajador, c) pago de salario como contraprestación del servicio. Sobre cada uno de esos puntos se dispuso: a) la cláusula décimo cuarta de los convenios dispone la imposibilidad de cederlo, dejando claro que el profesional tiene la obligación de prestar servicios personalmente y no puede hacerlo por medio de sustitutos. b) Sobre la subordinación, reconoce una de tipo jurídica, en el tanto el acápite quinto del convenio dispone que el profesional está en la obligación de rendir informes, privando el contrato sobre la autonomía del profesional. c) Indistintamente de lo pactado y lo variable del monto, los profesionales reciben el pago de forma continua mes a mes; los clientes son de la empresa y es esta la que le dice al profesional el costo que tendrá. En este caso, se verificó que por un lado está el contribuyente quien se relaciona con los clientes y factura los servicios incluso de los profesionales en derecho, cobra el servicio y después remunera determinando monto al abogado conforme a lo trabajado. Aunado a lo anterior, considera que el plazo para dar por terminado el contrato, es equiparable al preaviso estipulado en el Código de Trabajo. Es por lo anterior, consideró, a los pagos que se les hicieron a los profesionales, se les debió hacer la retención correspondiente; además de lo correspondiente al régimen de la Caja Costarricense de Seguro Social. Asimismo, la resolución SF-AUD-01-R-297-13, tiene básicamente el mismo fundamento que la anterior. Luego, el fallo TFA-346-2015, consideró que de los contratos se desprendía una relación laboral con perjuicio al Fisco y al régimen de seguridad social. Lo existente es una relación obrero patronal, en donde se evidencia la presencia de tres elementos principales: la prestación personal del servicio por parte del trabajador, su remuneración continúa y sistemática y finalmente las labores se desarrollan bajo subordinación jerárquica. Desde su punto de vista, con base en la lectura de los contratos, aún y cuando hay cláusulas que pueden hacer pensar que se trata de convenios por servicios profesionales, hay otras que hacen arribar a la conclusión contraria. Concluyendo que, de los hechos se desprende la existencia de una relación obrero patronal. Con la prueba constante en autos se reafirma que los pagos registrados y declarados por la contribuyente como servicios profesionales corresponde a renta del trabajo personal dependiente, en el tanto convergen los elementos de la relación laboral. Lo anterior lo hace el Tribunal bajo idénticos parámetros que la AT, ya explicados con anterioridad. Además agrega ese Tribunal Fiscal, las formas jurídicas adoptadas por la contribuyente en sus relaciones con los profesionales contratados no pueden ser aceptadas desde el punto de vista tributario como validadas y legitimas, al producir efectos negativos contra el Fisco.

Sobre las relaciones de tipo laboral. El artículo 2 del Código de Trabajo dispone: “Patrono es toda persona física o jurídica, particular o de Derecho Público, que emplea los servicios de otra u otras, en virtud de un contrato de trabajo, expreso o implícito, verbal o escrito, individual o colectivo.”. El numeral 4 ídem establece: “Trabajador es toda persona física que presta a otra u otras sus servicios materiales, intelectuales o de ambos géneros en virtud de un contrato de trabajo expreso o implícito, verbal o escrito, individual o colectivo.”. Por su parte el canon 18 de ese cuerpo normativo señala: “Contrato individual de trabajo, sea cual fuere su denominación, es todo aquél en que una persona se obliga a prestar a otra sus servicios o a ejecutarle una obra, bajo la dependencia permanente y dirección inmediata o delegada en ésta, y por una remuneración de cualquier clase o forma. / Se presume la existencia de este contrato entre el trabajador que presta sus servicios y la persona que los recibe.”. Con relación a lo anterior, la Sala Segunda de la Corte Suprema de Justicia, ha manifestado reiteradas veces, la distinción de tres elementos que caracterizan una relación de tipo laboral, los cuales son: la prestación personal del servicio, la remuneración y subordinación jurídica. Además, se ha indicado, dado que los elementos correspondientes a la prestación personal del servicio y la remuneración se presentan también en otros tipos de contrataciones, se ha recurrido al tercer elemento, sea la subordinación jurídica, como criterio de distinción. Esta se ha definido como la facultad que tiene el empleador de dar órdenes al trabajador y disciplinar sus faltas, así como la dirigir sus tareas. Es una limitación a la autonomía del trabajador con motivo de la potestad patronal de dirigir y dar órdenes sobre las labores que desempaña. En esta línea de pensamiento, ha indicado ese alto Tribunal, que la subordinación laboral lleva implícitos una serie de poderes que el empleador puede ejercer sobre el trabajador: de mando, fiscalización, dirección y disciplinario. También ha afirmado esa Cámara, en atención a los tiempos modernos y proceso de globalización, se han generado nuevas formas de relación laboral que hacen más difícil identificar el elemento de subordinación clásicamente desarrollados, así, lo relacionado con la inspección directa se tiñe de una connotación distinta, pues, hoy día, no siempre el trabajo se desarrolla dentro de local de la empresa, por lo que, se ejercen controles de otro tipo como lo son los sistemas de vigilancia por objetivos más que por jornadas de trabajo. Consúltese de esa Sala Segunda, la resolución de las 10 horas 15 minutos del 15 de julio de 2016, que responde al voto número 2016-000742.

Para determinar si concurren los elementos antes mencionados se hace necesario hacer el estudio correspondiente de la prueba que consta en autos. Así, a folios 1027 a 1149 del expediente administrativo, constan los contratos suscritos entre los abogados y A&M. Básicamente todos estos iguales en sus cláusulas, las que de interés para resolver este asunto establecen: primera, el objeto es la prestación de servicios profesionales por parte del abogado, consistente en servicios legales. La segunda, dispone el plazo contractual, de un año, prorrogable automáticamente por periodos iguales, salvo que, alguna de las pates notifique lo contrario con 15 días de anticipación al vencimiento del término. Por otro lado, la cuarta, refiere la no exclusividad del profesional, indicando que no estará sujeto a órdenes o instrucciones por parte de empleado o funcionario alguno del contratante. En este apartado se aclara que esa situación lo es respecto del: modo de ejecución o realización de las funciones para las cuales fue contratado. Sin embargo, le establece a continuación la obligación de rendir informes al contratista. Sobre el pago, convenido en la cláusula quinta, se dispone por medio de honorarios, conforme a las horas que registre el profesional y dependerán de lo que la propia empresa facture y cobre a cada cliente. Además, A&M no hará ninguna deducción tributaria, siendo esto resorte exclusivo de los profesionales. El apartado sexto, señala que el contrato no debe entenderse de carácter laboral y por ende no genera beneficios de esta índole. La cláusula doceava, dispone una imposibilidad de cesión, para hacerlo deberá contar con el visto bueno del contratante. Ahora bien, importa mencionar que la mayoría de los convenios fueron suscritos entre el año 2006 y 2007; y otros varios que datan de los años 2003 y 2005. Llama la atención a esta Cámara el contrato a folio 1039, donde A&M aparece representada por Pedro Miguel Muñoz Fonseca y como contraparte el profesional José Antonio Muñoz Fonseca (quien a su vez es el firmante de todos los contratos en su calidad de representante de la empresa), tiene idéntica firma por ambas partes, que es la de José Antonio Muñoz Fonseca. A folio 1082, consta la rúbrica de Pedro Miguel Muñoz Fonseca (en este caso como profesional contratado), lo que evidencia que nunca firmó el contrato mencionado antes. Asimismo, en la deposición del testigo Ronald Valle Chacón, la cual se encuentra a partir del minuto 34:28 del vídeo que respalda el juicio oral y público; en lo de interés para resolver este asunto manifestó, haber tenido relación con la actora durante 15 años, pues estuvo a cargo de la parte financiera hasta el 2014. Indicó, el giro de la empresa lo es prestar servicios legales de abogacía y notariado, contratando profesionales independientes. Afirmó, los abogados utilizaban las instalaciones para hacer los trabajos, incluso las reuniones con los clientes se llevaban a cabo en las oficinas de A&M. El proceso realizado por el profesional concluía en la etapa administrativa con la facturación que hacía la empresa. Manifestó, la contratación de los abogados independientes se hacía atendiendo a lo requerido por el cliente y el caso específico. Los profesionales en derecho tenían la obligación de generar clientes además de realizar el trabajo. Informó, estaban sometidos a evaluación, la cual respondía a la calidad de la prestación del servicio, lo que, repercutía en la remuneración percibida por profesional. Respecto del pago señaló: “los profesionales tenían un sistema de compensación directamente relacionado a la facturación y a las horas facturadas y cobradas a los clientes. Eso quiere decir, de que ellos recibían su remuneración hasta el momento en que el cliente realizara el pago de la factura que contemplaba la prestación de los servicios.”. Afirmó, contra el pago realizado los abogados debían emitir la factura correspondiente; siendo el profesional quien asumía el riesgo en caso de que una factura cayera en una cuenta incobrable, horas que no le iban a ser canceladas, asumiendo el litigante el riesgo económico. Explicó, no existía exclusividad por parte del profesional. También señaló, los abogados recibían instrucciones relacionadas con el servicio que debía brindar dependiendo del tipo de cliente, y en algunos casos en que el abogado tuviera un criterio diverso, se le instruía para unificar criterios. Aseveró de manera categórica que no estaban sujetos a horarios. Trabajaban conforme al caso y el cliente, teniendo la oficina siempre a disposición, para cuando lo necesitaran, sin importar si se trataba de feriados o fines de semanas; incluso aseguró que algunos trabajaban desde la casa. Posteriormente en su deposición, atestiguó que las instrucciones a los abogados las dictaba el cliente porque internamente no había instrucciones. No había abogados en planilla. Dejó claro que el trabajo realizado por el profesional siempre iba a ir en papelería de la empresa, aún y cuando atendiera al cliente de manera personal. La empresa realizaba un control de calidad, el cual era ejercido por los abogados de mayor experiencia; siendo que, si no estaban de acuerdo con la ponderación hecha por el profesional, hacían un replanteamiento sobre el criterio que se le daría al cliente. Aseguró, el valor de la hora profesional dependía del tipo de cliente que se atendía, el área y la experiencia del abogado, así, no ganaba igual el recién graduado que otros más experimentados. Finalmente, confirmó que había abogados independientes que tenían 15 años de trabajar bajo ese mismo modelo.

De todo lo anterior, sea los contratos antes descritos, junto con este testimonio, no logra evidencia esta Cámara concurran en el caso de estudio, los elementos que encierran una relación laboral, pues lo que determina el Tribunal como una subordinación no es tal, pues la rendición de cuentas que hagan los profesionales en derecho a la Firma, va más encaminada a la organización administrativa de Dentons que a un control sobre la labor jurídica que realicen los abogados y abogadas. Tampoco se demuestra los abogados socios de la empresa den órdenes a los profesionales independientes, en donde se les indique cómo deben hacer su trabajo. Aunado a lo anterior, no se comprueba un control sobre los horarios de los profesionales, ni sobre jornadas laborales en general, ni mucho menos relacionadas con el lugar de trabajo donde se desarrollen las funciones. Por otro lado, tampoco se desprende haya una relación de remuneración salarial, dado que, los abogados reciben pago de honorarios profesionales, los cuales responden a la cantidad de horas trabajadas y el tipo de caso que lleven. El que la empresa sea la que cobra al cliente y luego facilite el dinero a los profesionales, no demuestra que esto sea un salario. En tiempo modernos las relaciones laborales como los contratos profesionales han cambiado mucho. No cumplen iguales condiciones que en el pasado y por ello pueden incluso tender a confundirse. Sin embargo, la facilitación de equipo, infraestructura e incluso de clientes, que haga una empresa a un grupo de profesionales, no debe ser confundida con una relación laboral. De allí la relevancia de revisar los aspectos que marcan la diferencia. De esta manera, no comparte esta Sala el criterio del Tribunal, y por lo expuesto el agravio segundo deberá se acogido.

Dada la manera cómo se está resolviendo este asunto, se declarará parcialmente con lugar el recurso de casación interpuesto por Dentons Muñoz Costa Rica Ltda. Se casará la sentencia del Tribunal solo en cuanto denegó el ajuste por rentas de trabajo profesional independiente. En consecuencia, fallando por el fondo, se anularán los actos administrativos: traslado de cargos 2722000026824, SF-DT-01-R-2808-10, SF-AUD-01-R-297-13 y TFA-346-2015, solo en cuanto denegaron como gasto deducible del impuesto único sobre las rentas el rubro por trabajo de personal dependiente.