Resolución 00486-2026

OBJETO DEL PROCESO: La representación de la sociedad RESTAURANTES SUBS S.R.L. cédula jurídica No. 3-102-020629 formuló demanda contra el ESTADO que ha dado origen al presente proceso, para que en sentencia:

Se anulen las resoluciones DT10V-149-2021, DGCN-308-DF-REV-2022, y TFA 670-P-2023.

Por conexidad, se declare la nulidad del procedimiento sancionador, relacionado con la determinación del oficio del impuesto general sobre las ventas de los períodos fiscales de octubre 2017 a setiembre 2018, ambos meses inclusive, específicamente el Traslado de Cargos y Observaciones DGCN-SF-PS-04-2021-003-5148-01 y se declare la nulidad de la resolución sancionadora No. RH-DGT-DGM-DF-RES-0135-2024.

Se declare el derecho de su representada a reclamar la devolución del monto de ¢259.908.040 que fue pagado bajo protesta, y cualquier suma que llegare a pagar por concepto del principal, intereses y cualquier otro extremo que haya sido exigido por la Administración Tributaria del Ministerio de Hacienda al momento de interposición de la presente demanda, o de aquellos que pueden exigirse con posterioridad de ésta; toda vez que éstos constituyen pagos indebidos, forzados por la Administración Tributaria del Ministerio de Hacienda, de acuerdo con el artículo 43 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. Asimismo, se solicita la indexación de la suma a devolver, de acuerdo con los artículos 123, 124 y 125 del Código Procesal Contencioso Administrativo, más el interés que corresponda liquidar de conformidad con lo establecido en el artículo 58 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios.

En caso de oposición a la presente demanda, se condene al Estado al pago de ambas costas del presente proceso. (Imágenes 48 y 49 del expediente digital judicial y soporte digital de la audiencia preliminar).

ASPECTOS PROCESALES DE IMPORTANCIA:

La representación de la sociedad actora presentó proceso ordinario contra el Estado el día 12 de setiembre de 2024. (Ver imágenes de la 2 a la 50 del expediente digital judicial).

Mediante resolución de las las siete horas cincuenta y cuatro minutos del veintidós de octubre de dos mil veinticuatro se emitió el auto de traslado. (Ver imágenes de la 134 a la 135 del expediente digital judicial).

La representación estatal contestó negativamente la demanda por escrito del 15 de enero de 2025. En su defensa opuso la excepción de falta de derecho y solicitó se condene a la actora en ambas costas de la acción e intereses.  (Ver imágenes de la 141 a la 192 del expediente digital judicial).

La representación de Coca Cola Femsa Costa Rica cédula jurídica número 3-101-005212 se apersonó al proceso como coadyuvante activo por escrito de fecha 10 de enero de 2025. Coadyuvancia que fue admitida con las precisiones que se hicieron en la resolución de las once horas del diez de marzo el dos mil veinticinco. (Ver imágenes de la 193 a la 219 y de la 299 a la 302 del expediente digital judicial).

La audiencia preliminar se realizó el día 29 de julio de 2025 con la presencia de todas las partes y coadyuvante activo. (Ver imágenes de la 360 a la 365 del expediente digital judicial).

La audiencia de juicio oral y público fue celebrada el día 12 de enero de 2026, contando con la presencia de la representación de las partes. En lo que resulta relevante, las partes rindieron su alegato de apertura. Se evacuó la prueba testimonial de los señores [Nombre 001], cédula [Valor 001]; [Nombre 002], cédula [Valor 002]; [Nombre 003], cédula [Valor 003] y del señor [Nombre 004], cédula [Valor 004] y finalmente rindieron sus conclusiones y este Tribunal dispuso darle al presente proceso el trámite previsto en el artículo 111, inciso 1) del Código Procesal Contencioso Administrativo. (Respaldo digital de la audiencia complementaria).

En los procedimientos no se han observado nulidades que deban ser declaradas, y/o vicios que hayan de ser subsanados.

Redacta el Juez Salas Leitón, con el voto afirmativo del Juez Baltodano Gómez y Córdoba Ramírez.

ALEGATOS DE LA SOCIEDAD ACTORA: En lo medular la representación de la sociedad actora alegó en lo de interés:

Nulidad de la resolución determinativa No. DT10V-149-2021 por la pérdida de competencia de la Administración Tributaria y configuración del plazo de prescripción: "...En el caso concreto, mi Representada hace constar que la Administración mantuvo suspendidas, de manera injustificada, las actuaciones de fiscalización por más de dos meses, según se desprende del mismo expediente determinativo número DGCN-SF-PD-04-2021. Así, este Tribunal puede apreciar en el expediente administrativo que el “Traslado de Cargos y Observaciones”, documento número DGCN-SF-PD-04-2021-005-041-01, fue notificado en fecha del 12 de julio del 2021, el Reclamo Administrativo fue presentado en fecha 27 de julio del 2021, y se vuelve a verificar una actuación de la Administración Tributaria hasta el día 28 de setiembre del 2021, con la notificación de la “Resolución Determinativa”, documento número DT10V-149-2021:

Fecha de notificación

Actuación

5/03/2021

Comunicación de Inicio de Actuación Fiscalizadora de Comprobación e Investigación.

12/07/2021

Traslado de Cargos y Observaciones, documento número DGCN-SF-PD-04-2021-005-041-01

27/07/2021

Reclamo Administrativo presentado en contra del Traslado de Cargos DGCN-SF-PD-04-

2021-005-041-01

28/09/2021

NULIDAD ABSOLUTA DE LA RESOLUCIÓN TFA-670-P-2023 Y DE LA RESOLUCIÓN DETERMINATIVA N° DT10V-149-2021 POR VIOLACIÓN AL CONTENIDO DEL ACTO ADMINISTRATIVO: Indicó esa representación que para el período fiscal auditado comprendido entre el mes de octubre de 2017 y setiembre de 2018 se encontraba vigente la resolución No. DGT-R-02-2015 emitida por la Administración Tributaria con base en lo dispuesto en el numeral 11 de la Ley del IGSV y 26 de su Reglamento, denominada "Resolución sobre la determinación de la base imponible en el nivel de mayorista para las bebidas gaseosas fabricadas e importadas conforme a lo dispuesto en el artículo 11 de la Ley del Impuesto General sobre las Ventas" y en su artículo 1 disponía dicha resolución: "Para las bebidas gaseosas (gasificadas o carbonatadas) importadas y fabricadas se ordena la recaudación del impuesto general sobre las ventas en la etapa del mayorista, cuando este mayorista, en su condición de fabricante, importador o distribuidor, venda el producto a los detallistas, fijando la base imponible en el precio de venta estimado al consumidor final. Por lo tanto, los citados mayoristas deberán vender estos productos con el impuesto de ventas incluido, con independencia de que el comprador sea o no contribuyente, pues estos productos tendrán la característica de ser tratados como productos exonerados en las siguientes etapas de comercialización." a. Que su representada se dedica a la venta de Bebidas Gaseosas a Consumidores Finales mediante Máquinas Expendedoras Post Mix, Proveídas por Coca Cola Femsa con Productos BIB: Que la sociedad RESTAURANTES SUBS S.R.L. vende en sus 72 restaurantes bebidas gaseosas que adquiere de su proveedor Coca Cola Femsa CR S.A., bajo la presentación Bag In Box (BIB), debido a la facilidad que este sistema presta debido a su volumen de ventas. Además, manifiesta que Coca Cola Femsa CR le suministra para esos efectos el CO2 necesario para la elaboración de bebidas gaseosas dirigidas a sus consumidores y cuyo costo se incluye en el precio de los productos BIB. Explicó que este sistema BIB se refiere a la venta de bebidas carbonatadas por volumen o a granel e implica la venta al consumidor final de un producto preparado y terminado por Coca Cola Femsa CR S.A., por lo que no media en dicho proceso de venta una alteración química de la bebida carbonatada de su parte, pues sólo se aprovecha la propiedad natural de miscibilidad de líquidos y gases para el jarabe, el agua y el dióxido de carbono, lo cual no se corresponde con un proceso de manufactura o preparación, ya que al ser tanto el jarabe como el excipiente (vehículo) de agua carbonatada totalmente miscibles, la forma de presentación antes de su consumo puede darse de manera separada o conjunta, sin que ello desvirtúe el término de producto como bebida gaseosa terminada. Explicó que el producto terminado se presenta como el líquido miscible denominado "Bag In Box" o "Bolsa en Caja" en español y que el funcionamiento de ese procedimiento es el siguiente: Que el "Bag In Box" se introduce en una máquina dispensadora de bebidas, donde el jarabe líquido aprovecha su propiedad natural intrínseca de mezclarse fácilmente con el agua carbonatada, sin requerir un proceso interno de fabricación. Que los jarabes son una parte esencial en la preparación de bebidas gaseosas y se transforman en tales después de combinarse con agua y dióxido de carbono, sin necesidad de procesos adicionales. (Ver imagen 1). Que esta situación que fue señalada por el experto [Nombre 003] y el Ingeniero [Nombre 001]. Que el Ingeniero [Nombre 001] concluyó en su Informe Técnico aseguró: "Fundamentado tanto en las definiciones como en las apreciaciones técnicas y profesionales anteriormente citadas doy fe pública de las bebidas gaseosas comercializadas por SUBWAY y adquiridas del proveedor COCA COLA FEMSA DE COSTA RICA S.A., cédula jurídica 3101-052212, constituyen productos terminados y no materias primas para la fabricación ulterior de bebidas. Adicionalmente concluyo que la particularidad de dichos productos finales radica en que su forma de presentación es a modo de elementos miscibles de manera natural en un recipiente denominado dispensador de bebidas gaseosas y que no existe manipulación de los mismos ni procesos internos unitarios de producción o manufactura." Que lo expuesto por el experto [Nombre 003] y el Ingeniero [Nombre 001] contradice la afirmación del Ministerio de Hacienda para quienes la manipulación de sustancias, mediante la aplicación de procesos internos en el dispensador de bebidas gaseosas evidencia la existencia de un "proceso de elaboración de productos comercializados como bebidas gaseosas", más no el suministro final de una bebida gaseosa como tal por parte del proveedor. Aunado a que tampoco consideró que es la propia Coca Cola Femsa CR la que le suministra el CO2 necesario para la elaboración de bebidas gaseosas dirigidas a sus consumidores. De esa forma, para esa representación, su representada vende al público bebidas gaseosas terminadas que le suministra su proveedor Coca Cola Femsa CR S.A., cédula jurídica 3101-052212, bajo la modalidad o sistema "Bag In Box" o "Bolsa en Caja", que constituye un producto acabado y que en el proceso de venta el "Bag In Box" y el CO2 suministrados por la proveedora, se introduce en una máquina dispensadora de bebidas, donde el jarabe líquido aprovecha su propiedad natural intrínseca de mezclarse fácilmente con el agua carbonatada, sin que ello demanda o requiera un proceso interno de fabricación. Ahora bien, señaló la representación de la sociedad RESTAURANTES SUBS S.R.L. que considerando el proceso descrito, es decir, que lo que vende en sus locales son bebidas gaseosas terminadas y suministradas por Coca Cola Femsa CR S.A. Por lo anterior, aseguró la representación de la sociedad actora, que siendo que el sistema Bag in Box (BIB) suministra una bebida gaseosa carbonatada terminada, al igual que una bebida en presentación embotellada; se le debe dar el mismo tratamiento tributario dispuesto en el numeral 01 de la resolución No. DGT-R-02-2015. Ello por cuanto no todas las bebidas gaseosas se entregan al consumidor final en una presentación de "bebida gaseosas envasadas", que de esta forma, la sociedad RESTAURANTES SUBS S.R.L. cumple con los criterios definidos en el artículo 4 de la resolución No. DGT-R-02-2015, que establece la venta de bebidas gaseosas al consumidor sin especificar la presentación del producto; sin embargo la Administración Tributaria no lo hizo, asumiendo que en el proceso supra descrito lo que se da en el dispensador a través de la aplicación de procesos internos, es un"proceso productivo", y no el suministro puro y simple de una gaseosa como producto terminado, suministrado por Coca Cola Femsa S. A. Señaló que lo así actuado por la Administración Tributaria adolece de los siguientes vicios:

No se consideró que Coca Cola Femsa CR S.A., no solo suministra el producto BIB sino además el CO2 cuyo costo está incluido en el precio del BIB.

La Administración no consideró la realidad económica de la actora conforme lo dispone el numeral 8 del CNPT, cuya aplicación beneficia al Fisco y al contribuyente y así lo dispuso la Sala Primera en su sentencia de las 15 horas del 22 de marzo de 1995 y la No. 449-2022 del 04 de febrero de 2022, pues la dinámica de los restaurantes de comida rápida no implica un servicio personalizado en mesa, ya que los clientes llegan al mostrador, eligen su su comida y bebida y pagan, esperando consumir su orden rápidamente y debido a ello es que su representada utiliza las máquinas expendedores de bebidas gaseosas conforme a la combinación de productos BIB y CO2, y para que adquirir este tipo de productos (BIB y CO2) sino es para vender una bebida gaseosa al consumidor final, ello con el fin de asegurarle al cliente una atención rápida y eficiente en este tipo de restaurante de comida rápida. Manifestó que no obstante ello, la Administración Tributaria insistió en que tanto su Representada como su proveedor COCA COLA FEMSA CR debieron recibir un tratamiento diferenciado respecto a los productos Bag in Box que se adquieren junto con cilindros de CO2, simplemente por su presentación, aunque el resultado sea idéntico: LA VENTA DE UNA BEBIDA GASEOSA AL CONSUMIDOR FINAL, tal y como lo establece la Resolución No. DGT-R-02-2015, que valga subrayar indica expresamente que aplica en el supuesto de restaurantes, pues el artículo 6.b de la Ley No. 9036 mediante la que se transformó el IDA en el INDER, se impuso al fabricante o envasador de bebidas gaseosas o carbonatadas, el pago de un impuesto específico a los jarabes de gaseosas tipos "post mix" y que en tal sentido el precio de cada uno de los productos BIB no sólo incluye el IGSV, sino también el impuesto selectivo de consumo y el impuesto especifico del .b de la Ley No. 9036 y para la imposición de este último impuesto, el Legislador consideró dentro de las bebidas gaseosas o carbonatadas, aquellas cuya presentación lo fuese bajo el sistema BIB ello, porque su único objetivo es vender bebidas gaseosas a sus consumidores finales. b. Sobre el argumento reiterativo e infundado de la Administración Tributaria y el Tribunal Fiscal Administrativo, relativo a que la resolución N° DGT-R-02-2015 exige que las bebidas gaseosas estén “envasadas” para su venta al consumidor final. En lo relativo al objeto de la resolución N° DGT-R-02-2015, la Administración Tributaria insiste en que las “bebidas gaseosas” deben ser “envasadas”, sin embargo, se insiste en que el motivo del ajuste que en este caso nos ocupa es inexistente, en virtud de que la Administración fundamenta su actuación en un elemento que la Resolución N° DGT-R-002-2015 no prevé en forma expresa. En este caso, nos referimos expresamente al caso de la supuesta “exigencia” de que las bebidas gaseosas que se venden a los consumidores finales, sean en presentación “envasada”. Para que el Tribunal pueda fácilmente apreciar esta circunstancia, nos permitimos transcribir, nuevamente, el texto literal del artículo 1° de la Resolución N° DGT-R-002-2015: “Artículo 1°-Para las bebidas gaseosas (gasificadas o carbonatadas) importadas y fabricadas se ordena la recaudación del impuesto general sobre las ventas en la etapa del mayorista, cuando este mayorista, en su condición de fabricante, importador o distribuidor, venda el producto a los detallistas, fijando la base imponible en el precio de venta estimado al consumidor final. Por lo tanto, los citados mayoristas deberán vender estos productos con el impuesto de ventas incluido, con independencia de que el comprador sea o no contribuyente, pues estos productos tendrán la característica de ser tratados como productos exonerados en las siguientes etapas de comercialización.” (El destacado es nuestro) Respecto a la cita anterior, queremos enfatizar ante este Tribunal: ¿De qué manera se puede inferir la exigencia mencionada por la Administración Tributaria, en cuanto a la presunta obligación de que las bebidas gaseosas a las que hace referencia la Resolución N° DGT-R-002-2015 deban estar envasadas? En contraposición a la interpretación mantenida por la Administración Tributaria sobre la resolución citada, se evidencia que la intención subyacente en la Resolución DGT-R-002-2015 fue abordar la comercialización de bebidas gaseosas en su totalidad, sin hacer distinción en cuanto a su presentación. La relevancia de resaltar la imprecisión legal en la que incurre la Administración radica precisamente en que el artículo 7 de la mencionada Resolución realiza una modificación a la Resolución N°32-95, titulada "Crédito fiscal por adquisición de cerveza, refrescos gaseosos, refrescos gaseosos en lata, cigarrillos y destilados (licores)", con el propósito de ELIMINAR LA MENCIÓN A "BEBIDAS GASEOSAS EN LATA (ENVASADAS)" y mantener únicamente la referencia a BEBIDAS GASEOSAS EN GENERAL. En este sentido, reiteramos que la esencia de todo procedimiento administrativo determinativo, según lo estipulado en el artículo 214 de la LGAP y en particular en el artículo 178 del CNPT, reside en la obligación de la Administración de verificar los hechos establecidos en las normativas, los cuales constituirán la base para la emisión del acto administrativo final. En consecuencia, si la Administración pudo constatar que nuestra representada adquiere productos Bag In Box destinados a la venta de bebidas gaseosas al consumidor final, y que en dicha transacción el Impuesto General sobre las Ventas (IGSV) se incluyó en el precio de venta, mientras que la Resolución DGT-R-002-2015 no establece ninguna distinción en cuanto a la presentación en la que se comercializa dicha bebida gaseosa, ¿ha cumplido la Administración Tributaria con su obligación de verificar los hechos establecidos en las normativas para que el fundamento del acto administrativo final sea válido? La respuesta a esta interrogante solo puede ser negativa. La insistencia por parte de la Administración Tributaria en una exigencia no contemplada en la Resolución N° DGT-R-002-2015, e incluso la fundamentación en hechos absurdos para respaldar su postura, tan solo demuestra la falta de motivación del acto administrativo en cuestión, según lo exige lo dispuesto en los artículos 168, 187 y 188 del CNPT, así como en los artículos 133, 158 y 166 de la LGAP, por lo que respetuosamente se solicita se declare la nulidad absoluta de la determinación consignada. c. La Administración Tributaria y el Tribunal Fiscal Administrativo pretenden que su Representada determine su crédito fiscal conforme al “Sistema Tradicional”, según los artículos 8 y 14 de la Ley del Impuesto General sobre las Ventas (LIGSV) y el artículo 21 del Reglamento a la Ley del Impuesto General sobre las Ventas vigente en los períodos fiscales objeto de revisión, sin que se cumpliesen los requisitos formales para determinar el crédito fiscal conforme al sistema indicado. Que la Administración Tributaria, tuvo como motivo del acto para realizar el ajuste en el IGSV en la resolución determinativa N° DT10V-149-2021; la supuesta falta de cumplimiento del requisito de que las bebidas gaseosas comercializadas por su representada a sus consumidores finales debían ser "envasadas", y por ende se debía aplicar lo dispuesto en los artículos 8 y 14 LIGSV para determinar su crédito fiscal. Es decir, el motivo principal por el cual la Administración Tributaria efectuó el ajuste en el IGSV en cuestión fue porque consideró que su representada no tenía derecho a determinar su crédito fiscal de acuerdo con lo establecido en los artículos 1 y 4 de la Resolución N° DGT-R-002-2015; sin embargo este motivo lo varió en la resolución confirmatoria N° DGCN-308-DF-REV-2022, señalando que el producto adquirido por la empresa de ninguna forma tenía derecho a crédito fiscal, por lo que debía formar parte de su costo de adquisición. Que ante esa significativa contradicción, innegable y no justificada variación en el motivo del acto administrativo determinativo, su representada desea hacer las siguientes precisiones: i. Procedencia del derecho a crédito fiscal en la adquisición de productos cuyo IGSV fue determinado a nivel de fábrica, tomando en consideración un margen de utilidad que es adicionado al precio de venta estimado al consumidor final. Que la Dirección General de Tributación, en cumplimiento de lo dispuesto en el numeral 11 de la LIGSV, emitió la resolución N° DGT-R-002-2015 y dentro de sus considerandos, reconoció que la comercialización de bebidas gaseosas, en general, está dominada por cinco grandes empresas, entre las que se encuentra COCA COLA FEMSA, en contraste con la gran cantidad de minoristas que venden estos productos y que es evidente que la adquisición de los surtidos BIB tiene como objetivo final su incorporación en la prestación del servicio de restaurante, ya que lo que se vende al consumidor final es una bebida gaseosa. Por su parte, el artículo 1° de la resolución DGT-R-002-2015 establece que el mayorista/fabricante debe recaudar el IGSV en la importación de bebidas gaseosas importadas o fabricadas, cuando venda el producto a los detallistas. Esto implica que cuando el IGSV se determina a nivel de mayorista/fábrica, el producto vendido al detallista incluye el IGSV, previamente calculado considerando un margen de utilidad, tal como lo indica el artículo 2 de la resolución. Además, el artículo 5 de la Resolución N° DGT-R-002-2015 reconoce expresamente el derecho al crédito fiscal de los contribuyentes cuya actividad es idéntica a la de mi Representada. En este contexto, cuando un contribuyente del IGSV, clasificado como "detallista", adquiere un producto de un mayorista/fabricante (en este caso, bebidas gaseosas que el detallista venderá posteriormente al consumidor final), y el IGSV se determina a nivel del mayorista (conforme a la resolución N° DGT-R-002-2015), el detallista tiene derecho a determinar su crédito fiscal conforme a los artículos 4 y 5 de la resolución. Lo anterior se justifica no solo con el hecho de que el detallista no puede imponer a su proveedor mayorista cómo debe cumplir con sus obligaciones tributarias relacionadas con su negocio, ya que esta responsabilidad recae exclusivamente en el mayorista, sino también porque el detallista, cuya actividad es un "restaurante", inevitablemente vende una bebida gaseosa a sus clientes finales. ii. Sobre la determinación del crédito fiscal bajo el “Sistema Tradicional”, conforme a los artículos 8 y 14 de la LIGSV vigente en los períodos fiscales objeto de fiscalización. Que la Administración Tributaria en el Traslado de Cargos y Observaciones N° DGCN-SF-PD-04-2021-005-041-0113, confirmó que en las facturas de venta emitidas por Coca Cola Femsa, referentes a la comercialización de los surtidos BIB adquiridos por su Representada, se incluyó la indicación "Productos Gaseosos con el Impuesto de Ventas Incluido". Sin embargo, la Administración Tributaria en la resolución N° DT10V-149-2021, rechazó injustificadamente el derecho de su Representada a determinar su crédito fiscal de acuerdo con las reglas establecidas en la Resolución N° DGT-R-002-2015 indicando que su Representada debía calcular su crédito fiscal siguiendo las reglas establecidas en los artículos 8 y 14 de la Ley de Impuesto General sobre las Ventas (LIGSV), lo que implícitamente reconocía que los productos eran incorporados por su Representada en la prestación de su servicio sujeto al IGSV, no obstante, la Administración Tributaria en su resolución confirmatoria cambió arbitrariamente el motivo del ajuste en cuestión, e indicó que su Representada no tenía derecho al crédito fiscal bajo ninguno de los dos sistemas (recaudación del IGSV a nivel de mayorista o sistema tradicional), señalando que su representada debió haber considerado la adquisición de los surtidos BIB (BIB, CO2 y máquinas Post Mix) como parte de su costo operativo, lo que contradice directamente lo indicado en la resolución determinativa, la documentación presentada y el marco legal aplicable, en una clara violación de los artículos 168, 187 y 188 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (CNPT), así como los de la Ley General de la Administración Pública (LGAP). Acusó que la Administración Tributaria no consideró en su caso: Que el artículo 8 de la LIGSV establece que los contribuyentes deben indicar por separado en sus comprobantes el precio de venta y el IGSV determinado, el contraposición a lo establecido en el numeral 11 de la misma ley que se refiere a los contribuyentes que calculan el Impuesto General sobre las Ventas a nivel de mayorista/fábrica y utilizando un margen de utilidad estimado. Que por su parte el ordinal 14 de la LIGSV y 21 de su Reglamento establecen que el crédito fiscal sólo se reconocerá si el impuesto aparece por separado en las facturas de compra. Que de esa forma el crédito fiscal se determina tomando en cuenta el impuesto efectivamente pagado por el contribuyente, siempre y cuando se trate de la adquisición de bienes o insumos que serán utilizados en una actividad también sujeta al IGSV. Para ello, según el sistema tradicional, el impuesto pagado debe estar claramente especificado en las facturas emitidas por el proveedor. En el caso específico del IGSV determinado a nivel de mayorista/fábrica, según lo establecido en el artículo 11 de la LIGSV, el proveedor incluye el impuesto en el precio de venta, el cual ya ha sido calculado "en la fuente" y considerando un margen de utilidad estimado. En tales situaciones, como la que nos concierne, es evidente que los productos adquiridos con el IGSV incluido en el precio de venta están destinados a ser utilizados en la prestación de un servicio también sujeto al IGSV. Que en su caso, lo que la Administración Tributaria nunca consideró es que, a pesar de que el crédito fiscal de su Representada no puede determinarse conforme al artículo 14 de la LIGSV, esto no implica la pérdida del derecho al crédito fiscal. Que para abordar esta situación, la Dirección General de Tributación emitió la resolución N° DGT-R-02-2015, la cual establece un factor para que el contribuyente pueda calcular el monto de su derecho al crédito fiscal en casos donde los mayoristas, sujetos a la resolución DGT-R-002-2015, incluyan el IGSV en el precio de venta. En otras palabras, la misma Dirección General de Tributación reconoce que los detallistas, como mi Representada, no pueden perder su derecho al crédito fiscal simplemente porque el IGSV no esté especificado por separado en la factura de venta (en este caso, la de Coca Cola Femsa), especialmente cuando este impuesto fue determinado a nivel de mayorista/fábrica y considerando el precio de venta estimado al consumidor final. Menos aún, si se considera que se trata de la adquisición de surtidos BIB que son utilizados en la prestación del servicio gravado con el IGSV de mi Representada, consistente en la venta de una bebida gaseosa al consumidor final. De todo esto se deduce que la Administración Tributaria nunca entendió claramente el propósito de la resolución DGT-R-002-2015 en situaciones comerciales como la de su Representada. Dada la evidencia de la injustificada variación en el motivo del acto determinativo, se solicita que se declare la nulidad absoluta de la resolución N° DT10V-149-2021, y la resolución N° DGCN-308-DF-REV-2022, confirmadas por el Tribunal Fiscal Administrativo, fundamentándola en los artículos 168, 187 y 188 del CNPT, así como en los artículos 133, 158 y 166 de la LGAP. iii. La Administración Tributaria pretendió basarse en la Sentencia N° 000586-F-S1-2022 de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, sacándolas de contexto. Sin embargo, ambas respaldan la postura de su Representada. Que con el requerimiento de información a terceros realizado por la propia Administración Tributaria a Coca Cola FEMSA -como se evidencia en los hechos de la demanda y el expediente administrativo-; se ha probado que Coca Cola FEMSA aplicó la Resolución DGT-R-002-2015, con lo queda claro que el detallista debe calcular su crédito fiscal siguiendo los lineamientos de la sentencia de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia No. 000586-F-S1-2022, en el que esa Sala determinó que en los casos para determinar el crédito fiscal en el sistema tradicional, y concluyó que el proveedor (fabricante) cobró el IGSV a nivel de fábrica por lo que la empresa (detallista) sólo podía determinar su crédito fiscal de conformidad con la resolución que estaba vigente antes de la DGT-R-002-2015. La discusión sobre si el producto era una bebida gaseosa no era relevante para la empresa, sino si Coca Cola FEMSA había aplicado la resolución de bebidas gaseosas. En este caso, se demostró que Coca Cola FEMSA había aplicado la resolución en cuestión. Teniendo claro lo anterior, cabe destacar las siguientes citas de la sentencia de Sala Primera: “Como se ha venido indicando, resulta innecesario el análisis de la naturaleza del producto, pues ese es un tema que le corresponde tratar a la Coca Cola FEMSA con la Administración Tributaria. Además, a nada llevaría analizar si efectivamente el accionado repercutió el impuesto o bien presentó mensualmente las declaraciones de impuesto, cuando lo cierto es que, tal y como se ha dicho, Coca Cola FEMSA canceló el impuesto general sobre las ventas a nivel de fábrica, aplicando así el régimen establecido en el numeral 11 de la LIGSV y 21 de su Reglamento, por lo cual XXXX no podía volver aplicar (sic) los créditos sobre las mismas mercancías”.

Improcedencia de la incorporación del Certificado de Análisis No. 242 como elemento de prueba en el caso concreto. Que la Administración Tributaria para sustentar la “validez” de la incorporación del Certificado de Análisis No. 242 del Laboratorio Aduanero, señaló lo siguiente: “(…) En este orden de cosas, este Despacho comprende todo el ejercicio teórico desarrollado sobre el tema de la aplicación o pertinencia de la Certificación de Análisis de laboratorio 242 a su caso particular, sin embargo, obsérvese que la fuerza de la prueba introducida por tal certificación, se basa en el análisis realizado por el Laboratorio Aduanero del producto “Jarabe para post-mix Coca Cola FCB”, así como las características físicas y técnicas de ese producto en particular, y por supuesto, de la correcta partida arancelarias que le corresponde, situación que no varía en lo que a la clasificación arancelaria para ese tipo de productos en el período de revisión, sea de octubre 2017 a setiembre 2018, siendo por tanto que esa partida será la misma en relación con el período en estudio. Esta prueba, es por tanto de una gran importancia y totalmente relevante y atinente para este caso en particular, debido a que nos permite determinar, las condiciones reales de ese producto, el cual en (sic) el mismo que se está analizando en este contradictorio. Además, téngase presente que al ser el Laboratorio Aduanero un órgano de reconocida validez para determinar técnicamente ese tipo de estudios, es por tal razón que se hace la solicitud y se incorpora al expediente para ser utilizada como una prueba válida para mejor proveer, según se sustenta en los artículos 140 y 143, los cuales rezan: (…) El elemento probatorio aludido, resulta de capital importancia para que la auditoría fiscal pudiera tener claro que esas compras relacionadas con los Bag In Box, no gozaban legalmente del beneficio de aplicarse un crédito fiscal en las compras, según lo establecía la resolución DGTR-02-2015. Ahora, respecto al reproche del accionante relativo a señalar que se requería una muestra de ese producto, ha de remarcarse que lo importante es la partida arancelaria, la cual define si el producto está o no, dentro de las partidas arancelarias sujetas al beneficio de los créditos fiscales, los cuales como ya se indicó no están incluidas en los que define la resolución citada. Aparte que el inconforme siempre tenía acceso al expediente, aspecto informado en la audiencia y con la Propuesta de Regularización. (…)”. El mencionado certificado de análisis fue el único elemento tomado en consideración por la Administración para motivar el ajuste en cuestión, valorando en forma aislada de toda la prueba documental que conforma el expediente determinativo. Por lo cual, mi Representada se permite hacer referencia a la resolución número Nº 00098-2011, de la sección quinta del Tribunal Contencioso Administrativo: “En materia estrictamente tributaria, el debido proceso comporta la observancia primeramente, de la ley de la materia, es decir, de la normativa que regula el tributo de que se trata, luego, de las disposiciones generales, como las del Código Tributario, y de las que por remisión de su texto admita dicha ley (en este sentido véanse los Artículos 77 y 155 del citado Código). Algunas leyes tributarias como las del Impuesto sobre la Renta y del Impuesto General sobre las Ventas carecen de una regulación normativa estrictamente procedimental en sus textos, lo que obliga a aplicar en forma supletoria el Código de Normas y Procedimientos Tributarios, y en lo no previsto, la Ley General de la Administración Pública en materia de procedimientos y los Códigos Procesal Civil y Procesal Penal, según el caso.” Según lo anteriormente citado se puede entender que el artículo 16 de la LGAP aplica de forma supletoria en la materia tributaria, asimismo, se ha establecido en resolución administrativa del TFA-203-P-2021 de las 12:00 horas del 24 de marzo de 2021, respecto al deber de la Administración Tributaria de sujetarse a las reglas del artículo 16 de la LGAP, para la validez de sus actuaciones. Que al respecto, su Representada desea destacar los siguientes vicios sobre la prueba incorporada por la Administración Tributaria, que ocasionan la nulidad absoluta de la resolución DT10V-149-2021, dado que esta prueba forma parte del motivo y motivación del acto determinativo: i. La Administración Tributaria fundamentó su actuación en un certificado de análisis del Laboratorio Aduanero del año 2015; a pesar de que, de acuerdo con el acto “Comunicación de Inicio de Actuación de Comprobación e Investigación”, documento número DGCN-SF-PD-04-2021-003-011-01, el alcance de la actuación de comprobación e investigación abarcó el IGSV autoliquidado por mi Representada en el período comprendido entre octubre 2017 a setiembre 2018, ambos meses inclusive. Que la Administración Tributaria faltó a su deber de lealtad en el debate administrativo, lo cual se materializó al solicitar al Laboratorio Aduanero como prueba, un certificado de laboratorio cuya emisión se correspondiera con el período auditado (octubre 2017---setiembre 2018), sin que se le diera audiencia además que omitió realizar un segundo requerimiento de información a la Coca Cola para indagar sobre su relación comercial. Lo cual es contrario a su derecho de defensa y debido proceso, pues no se le permitió examinar ni refutar el contenido del certificado. Que esa Administración aportó una certificación del año 2015, lo cual es contrario a la legalidad del proceso, ya que el análisis realizado en dicho certificado es del año 2015 y el período fiscal auditado a su representada es de octubre de 2017 a setiembre 2018, por lo que el certificado corresponde a un período fiscal diferente al que está siendo fiscalizado. Que en esta línea de pensamiento este Tribunal en la sentencia No. 87-2020 del 28 de setiembre de 2020 indicó que, que los gastos rechazados no corresponden al período fiscal revisado y que por ende dicho razonamiento debe aplicarse en su caso, respecto a la imposibilidad de utilizar un certificado que no corresponde al período fiscal auditado. Que utilizar un certificado del año 2015 es contrario a lo dispuesto en el artículo 11 Constitucional (Principio de legalidad), numerales 186 (Verdad real), 187 del CNPT (motivación del acto administrativo tributario) y 16 de la Ley General de la Administración Pública. Acusó que el certificado se refiere solamente a una de varias bebidas carbonatadas que la actora adquiere para en la presentación BIB para su venta al consumidor final, por lo que la prueba resulta irrelevante y hay duda si el certificado se refiere a todas las bebidas carbonatadas adquiridas a Coca Cola Femsa Costa Rica S.A., por lo que la prueba indicada no resulta pertinente. ii. El certificado de análisis de laboratorio únicamente toma en cuenta UNO de los elementos que conforman la presentación “Bag in Box” de una bebida carbonatada. Que la Administración rechazó el crédito fiscal de su Representada en las bebidas carbonatadas que adquiere de su proveedor Coca Cola, por estimar que la muestra analizada por el Laboratorio Aduanero corresponde a un “jarabe” y no a una bebida gaseosa. Al respecto, se recalca que la Administración Tributaria efectúa una valoración aislada de la basta prueba contenida en el expediente administrativo, y desconoce la realidad económica del comercio de las bebidas gaseosas en general. Que su representada no le vende a su consumidor final un jarabe. Que el sistema BIB es una de las presentaciones en las que el productor Coca Cola comercializa sus bebidas carbonatadas; ventas que no realiza en forma aislada, sino que las efectúa junto con el dióxido de carbono (CO2) y la máquina Post Mix que son esenciales para darle una bebida gaseosa al consumidor final. Por lo que, tomar en cuenta el análisis del Laboratorio Aduanero como “plena prueba” para pretender fundamentar una determinación tributaria y, además, valorarla en forma aislada de la realidad económica de la actividad comercial de su Representada, por mucho es irrazonable y no constituye una referencia “explícita o inequívoca” a los motivos de hecho y de derecho que fundamentan la actuación administrativa, tal y como lo exige el artículo 187 del CNPT. Que la esencia de todo procedimiento administrativo es la búsqueda de la verdad real de los hechos que sirven de motivo al acto final, conforme al artículo 214 de la LGAP. ¿Cómo pudo la Administración considerar que, en virtud de un certificado de análisis emitido por el Laboratorio Aduanero, cuya fecha no coincide con el período objeto de auditoría, constituye una base suficiente para respaldar tanto desde el punto de vista fáctico como jurídico su actuación y para demostrar la veracidad de los hechos? Que este análisis se torna aún más complejo al tener en cuenta que dicho certificado solo aborda uno de los componentes del producto Bag In Box, y además se refiere únicamente a una de las numerosas bebidas gaseosas que su representada adquiere de su proveedor, Coca Cola. Con base en los artículos 187 y 188 del CNPT, así como en los artículos 133, 158 y 166 de la LGAP, respetuosamente se solicita se declare la nulidad absoluta de la determinación consignada por esta Administración, en la resolución determinativa número DT10V-149-2021 y la resolución TFA-670-P-2023.

Efecto fiscal de la actuación de la Administración Tributaria, en cuanto al rechazo del derecho al crédito fiscal de mi Representada, conforme a los artículos 4 y 5 de la resolución DGT-R-02-2015. Que su Representada explicará el efecto fiscal de la actuación de la Administración que se reprocha, con lo que se demostrará que cualquier cobro que se pretenda sobre un IGSV pagado sobre una base estimada (dado que el proveedor lo determinó con base en un margen presuntivo), tendería entonces a modificar un elemento esencial del impuesto en cuestión, como es su base de cálculo, sin que la norma legal la habilite para ello. Veamos: a. Coca Cola, aplicando la resolución DGT-R-02-2015, determina el IGSV a nivel de fábrica, aduana o mayorista, cuya base imponible es el precio de venta estimado al consumidor final. Esto no quiere decir que el producto esté técnicamente “exento” en las siguientes etapas −tomando como referencia el concepto legal de exención, según el artículo 61 del CNPT−, sino simplemente que el IGSV ya se determinó en la primera etapa, tomando como referencia el precio que se hubiese fijado en la última etapa, siendo esta la venta al consumidor final. b. El precio de venta estimado al consumidor final que servirá de base imponible, se determina adicionando al precio de venta al detallista, un margen de utilidad de un 22%, sin efectuar ninguna rebaja por descuentos, comisiones, u otros conceptos. Con ello, la recaudación del fabricante, productor o mayorista, no es de un 13%, sino de una tasa efectiva del 15.86%. Por tal razón es que el artículo 5 de la resolución DGT-R-002-2015, prevé un factor especial para la determinación del crédito fiscal para aquellos contribuyentes que, como mi Representada, venden bebidas gaseosas a los consumidores finales, en el marco de la prestación de un servicio de restaurante. c. Subway, adquiere los Bag In Box con el IGSV incluido, sea éste, el IGSV cuya base imponible se determinó considerando un “precio de venta estimado al consumidor final”. d. Subway utiliza esa adquisición de bienes (BEBIDAS GASEOSAS) para la prestación de un servicio gravado (restaurante de comida rápida), con lo que genera un débito fiscal con cada venta; no obstante, a criterio de la Administración Tributaria, y según lo expuesto por la resolución del TFA, Subway no tiene derecho a aplicarse crédito fiscal alguno por la adquisición de las bebidas gaseosas en la presentación Bag In Box. ¿Cuál es la conclusión? Que, por un lado, la Administración Tributaria está asegurando la recaudación efectiva del IGSV a nivel de fábrica, aduana y mayorista (con una tasa efectiva del 15,85%), pero por otro lado, rechaza la posibilidad de aplicar el factor dispuesto por la resolución DGT-R-002-2015 para la determinación del crédito fiscal, por lo que está “obteniendo doble provecho fiscal” de tal rechazo, aumentando la cuota tributaria desde la perspectiva del restaurante por el desconocimiento del crédito fiscal, y sin tener en consideración que los bienes en cuestión ya fueron sujetos al IGSV, considerando el precio de venta al consumidor final como base imponible. Que se demuestra que la Administración Tributaria pretendió un doble enriquecimiento sin causa. Como se indicó, por una parte, logró la recaudación del IGSV considerando un margen de utilidad del 22% y, por otro lado, pretendió el desconocimiento de la aplicación del crédito fiscal, conforme a las reglas impuestas por su superior jerárquico (Dirección General de Tributación), mediante resolución fundada y con los parámetros claros, según deriva del mandato del de la Ley No. 6826, en su versión vigente en los períodos fiscales objeto de la fiscalización. Por resultar manifiestamente contraria a las reglas unívocas de la ciencia, técnica, lógica y razonabilidad, así como por pretender un doble enriquecimiento sin causa y sin ningún sustento jurídico, respetuosamente se solicita se deje sin efecto las resoluciones DT10V-149-2021, DGCN-308-DF-REV-2022 y TFA 670-P-2023; declarando que a mi Representada sí le asistía el derecho de determinar su crédito fiscal de acuerdo con las reglas de la resolución número DGT-R-02-2015.

SOBRE LA CADUCIDAD DEL PROCEDIMIENTO SANCIONADOR TRAMITADO BAJO EL EXPEDIENTE NÚMERO DGCN-SF-PS-004-2021. Que el día 09 de agosto del 2021, su Representada presentó Reclamo Administrativo en contra del Traslado de Cargos Sancionador por Art. 81 CNPT No. DGCN-SF-PS-04-2021-003-5148-01. No obstante, desde esa fecha y hasta el día de hoy, no consta en el expediente actuación alguna de la Administración Tributaria tendente a la continuación del procedimiento sancionador tramitado bajo el expediente número DGCN-SF-PS-004-2021; por lo que éste ha estado suspendido por un plazo mayor a los 2 años y 8 meses. Que el Tribunal de Apelaciones de lo Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda en su sentencia No. 437-2013 del 24 de julio de 2013, señaló que el artículo 340 de la LGAP, dispone que la caducidad del procedimiento sancionador se verifica cuando exista una inercia de su promovente por un plazo superior a 6 MESES. Por su parte, la Sección VI de este Tribunal en su sentencia No. 0095-2017-VI confirmó la aplicación del instituto de caducidad establecido en el artículo 340 de la LGAP, en los procedimientos administrativos sancionadores iniciados por la Administración Tributaria. Que por haberse verificado una inercia por parte de la Administración en el procedimiento sancionador por un plazo mayor a los 4 años y 10 meses, el cual supera sobradamente el plazo de 6 meses que estipula el artículo 340 LGAP, respetuosamente se solicita se declare la caducidad del procedimiento sancionador tramitado bajo el expediente número DGCN-SF-PS-004-2021, lo cual implicaría que la Administración Tributaria no posea la competencia para continuar con el mismo. Alegato subsidiario Aún y cuando no se aceptara la aplicación del artículo 340 de la Ley General de la Administración Pública, en el caso específico de su Representada, por todo lo expuesto como defensa en los ajustes confirmados por el Tribunal Fiscal Administrativo, se solicita que si el procedimiento determinativo es declarado nulo, por conexidad el procedimiento sancionador también lo sea. En la audiencia complementaria la representación de la sociedad actora reiteró estos alegatos.

LEGITIMACIÓN PARA ACTUAR COMO COADYUVANTE EN EL PROCESO. Que Coca Cola Femsa cumple a cabalidad con los requisitos procesales y sustantivos establecidos en el artículo 13 del CPCA, debido a que ostenta un interés indirecto en el resultado de este proceso, al haber participado en el procedimiento determinativo. Ello por cuanto cuenta con una gran cantidad de clientes a los que les suministra bebidas gaseosas en presentación BIB, quienes podrían creer que mientras estuvo vigente la resolución DGT-R-02-2015, se les realizó de manera incorrecta el cobro del IGSV y que de ser objeto de una fiscalización les rechazarían el crédito fiscal.

FONDO DEL ASUNTO. A. SOBRE LA APLICACIÓN DE LA RESOLUCIÓN DGT-R-02-2015 EN EL CASO DEL BAG IN BOX. Que la DGT en su resolución No. DGT-R-02-2015 reconoce en su motivación para emitirla; la dificultad de la recaudación y control del IGSV tanto en la venta como en la importación o fabricación de las bebidas gaseosas, por lo que optó por determinar la base imponible de este impuesto a nivel de fábricas, aduanas y mayoristas y establecía la forma del cálculo de crédito fiscal al que tenían derecho los contribuyentes detallistas que adquirían dichos productos. Que Coca Cola Femsa aplicó dicha resolución en el suministro a la sociedad actora de bebidas gaseosas por medio del sistema BIB, es decir, el jarabe, los cilindros de Dióxido de Carbono (CO2) y la máquina Post Mix, sin embargo, la DGT un vez finalizado el Procedimiento Determinativo seguido contra la sociedad actora, denegó el crédito fiscal, bajo el argumento de que lo que adquiere la sociedad Restaurantes Subs S.R.L. de Coca Cola Femsa no es una bebida gaseosa por lo que Coca Cola Femsa debió indicar en la facturación el IGSV deforma separada. Afirma que del artículo 1 de la resolución No. DGT-R-02-2015, no se colige que SOLO LAS BEBIDAS GASEOSAS CUYA PRESENTACIÓN SEA LÍQUIDA, serán las que soportarán la recaudación del IGSV en la fuente o en fábrica o mayorista, pues la resolución señala que la resolución aplica para aquellas gasificadas o carbonatadas, importadas o fabricadas. Que la Administración Tributaria que lo que ocurre en la máquina Post Mix es un proceso interno de fabricación de la bebida y por ello afirma que el sistema BIB no es una bebida carbonatada, no obstante desconoce que el sistema BIB que incluye 3 elementos, jarabe, CO2 y la máquina Post Mix es un tipo de presentación de las bebidas gaseosas que suministra Coca Cola Femsa. Que en este sistema, el jarabe se mezcla con el agua carbonatada sin requerirse un proceso de fabricación en la máquina Post Mix (dispensador de bebidas que mezcla un jarabe concentrado con agua fría (carbonatada o natural) en el momento de servir). Que lo que ocurre es que en la máquina se bombean el BIB (jarabe) el CO2 y el agua, y se dispensa la bebida gaseosa, pero la máquina por sí misma no produce un proceso de transformación de materiales, ni constituye un proceso interno de fabricación de las bebidas gaseosas. Que el BIB no constituye la venta de una materia prima para fabricar gaseosas, sino es una gaseosas como producto terminado. Recuérdese que la fórmula de la Coca Cola constituye un secreto comercial reconocido a nivel mundial. Que en razón de la información solicitada durante la fiscalización, el señor [Nombre 003] informó que este sistema BIB consiste en la venta de una bebida gaseosa como producto preparado terminado por Coca Cola Femsa, por lo que en el proceso de entrega al consumidor final, no se da una alteración química de la bebida carbonatada en sí, pues sólo se aprovecha la propiedad natural de miscibilidad de líquidos (Capacidad de 2 o mas líquidos de mezclarse y formar una solución homogenea debido a iteracciones moleculares compatibles). Que Coca Cola Femsa, a través del sistema BIB consideró la realidad económica de un negocio como el de la actora, que requiere un sistema de suministro a sus clientes de bebidas gaseosas de forma rápida y ágil. B. TRATAMIENTO FISCAL QUE COCA COLA LE DA A LA VENTA BAG IN BOX. Que desde el 14 de enero de 2015 fecha de emisión de la resolución DGT-R-02-2015, Coca Cola se ajustó a lo dispuesto en ella y por ende cobró el IGSV a nivel de mayorista, lo que significa que si se le rechaza el crédito fiscal a la actora, se le estaría cobrando 2 veces el impuesto sin que exista causa para ello, pues Coca Cola le enteró (Sic) al fisco el impuesto recaudado. Ello por cuanto Coca Cola le dio al BIB el mismo tratamiento tributario que le daba a las bebidas carbonatadas embotelladas según lo dispuesto en la resolución DGT-R-02-2015, ya que la única diferencia que existe entre las bebidas embotelladas y el BIB, es el tipo de presentación, sin embargo ambas presentaciones cuentan con idéntica naturaleza y características. C. SOBRE LA RECAUDACIÓN DEL IMPUESTO GENERAL SOBRE LAS VENTAS EN LAS VENTAS DE COCA COLA FEMSA Y LA LEGITIMACIÓN DE LA ENTIDAD FISCALIZADA PARA APLICAR LOS CRÉDITOS FISCALES. Que Coca Cola Femsa aplicó lo dispuesto por la DGT en la Resolución No. DGT-R-02-2015 en sus ventas, recaudando en su condición de mayorista en el mercado de las bebidas gaseosas, el Impuesto General sobre las Ventas cuando vendía el producto a sus clientes, es así como procedió incluyendo el IGSV, en el precio de los productos en cuestión, y así lo hizo constar en las facturas que emitía (ver folios 62 a 164 del expediente determinativo). Luego, la Sala Primera en su sentencia No. 586-2022 referida a la discusión sobre el crédito fiscal generado por el Impuesto General sobre las Ventas cancelado por los clientes de Coca Cola Femsa Costa Rica S.A, indicó que asunto debe centrarse únicamente en el hecho de que si Coca Cola Femsa sí recaudó y entregó el impuesto en beneficio de la Hacienda Pública y no en la naturaleza del producto, debido a que esa discusión únicamente podrá fundamentarla mi Representada, en su condición de mayorista y experta en bebidas gaseosas. En el caso concreto, como la fiscalización se le realizó a Restaurantes Subs S.R.L, y no a Coca Cola Femsa, lo relevante para efectos de la Administración es si Coca Cola presentó mensualmente las declaraciones del impuesto en el período que comprende desde octubre 2017 hasta setiembre 2018, y canceló el impuesto general sobre las ventas a nivel de mayorista, circunstancia que ocurrió y así se deriva del folio 413 del expediente determinativo. Insiste en que Coca Cola Femsa declaró y canceló el impuesto general sobre las ventas, aplicando el régimen establecido en la Resolución DGT-R-02-2015, lo que de conformidad con lo indicado por la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, legitima a Restaurantes Subs S.R.L, para aprovechar los créditos fiscales que le generaron las compras que le realizó, siendo que el impuesto ya fue recaudado por el Fisco a nivel de mayorista, y no existe daño alguno a la Hacienda Pública. D. DE LA INTERPRETACIÓN DEL CONCEPTO DE BEBIDAS CARBONATADAS.

Nota introductoria. Esencial para la solución de la controversia en la que coadyuvamos es determinar el significado del concepto “bebidas carbonatadas” utilizado en la Resolución DGT-R-02-2015 y si el conjunto jarabe y los cilindros de Dióxido de Carbono (CO2), así como la máquina Post Mix, encuadran dentro de dicho concepto.

Interpretación según el sentido de las palabras del concepto “bebidas carbonatadas”utilizado en la Resolución DGT-R-02-2015. Que el artículo 10 del Código Civil señala como primer método de interpretación el “sentido propio de las palabras.” Este método exige, en primer lugar, determinar si la norma tributaria contiene una definición propia o autónoma de un término. Si es así, esta norma definitoria debe prevalecer. Ahora, es cierto que ni en la Ley del Impuesto General sobre las Ventas ni en la resolución DGT-R-02-2015 encontramos una definición expresa. Partiendo de la inexistencia de una definición propia en la norma tributaria en cuanto al término “bebidas carbonatadas”, el método interpretativo según el sentido de las palabras establece que debe atribuírsele al término, frase o expresión utilizado en ésta el sentido jurídico, técnico o usual. Por lo que se debe acudir, en este caso, al uso de la palabra “bebidas carbonatadas” en el ámbito jurídico tributario, para lo cual podemos acudir a una ley que, precisamente, tiene por objeto la creación de un impuesto sobre las bebidas carbonatadas. Así, si la Ley del Impuesto General sobre las Ventas y la resolución DGT-R-02-2015 no tiene definición propia, debe atribuírsele un sentido similar al utilizado en la normativa de este otro impuesto. En ese sentido, se debe considerar que, en el caso de la Ley N° 9036 denominada “Transforma el Instituto de Desarrollo Agrario (IDA) en el Instituto de Desarrollo Rural (INDER) y Crea Secretaría Técnica de Desarrollo Rural”, en su artículo 6 establece un impuesto específico por unidad de consumo para las bebidas carbonatadas, y en el artículo b se indicó: Para los jarabes de gaseosas utilizados exclusivamente para máquinas expendedoras de bebidas gaseosas tipos "post mix", se deberá utilizar el equivalente en mililitros de jarabe a una unidad de 250 ml de bebida terminada, de acuerdo con el rendimiento teórico del jarabe. Para estos efectos, cada fabricante deberá proporcionar al Inder una certificación que estipule el rendimiento teórico en mililitros de bebida terminada de cada producto que se comercialice. Dicha certificación podrá ser validada por el Laboratorio Aduanero del Ministerio de Hacienda o el Centro de Investigación en Tecnología de Alimentos de la Universidad de Costa Rica a requerimiento del Inder, basándose en una unidad de "post mix" del producto en cuestión y usándola en una unidad dispensadora debidamente calibrada, para validar el rendimiento de la bebida terminada. Para estos efectos, el fabricante deberá proveer las unidades de "post mix" necesarias para la prueba, prestar el equipo dispensador necesario, proveer las instrucciones o guías necesarias similares a las que se dan a los clientes y ayudar a la calibración de dicho equipo, en la medida que sea necesario. El costo de esta validación correrá por cuenta del sujeto pasivo c) Para envases de diferentes contenidos, el impuesto se aplicará proporcionalmente. El hecho generador de los impuestos establecidos en este artículo ocurre en las ventas a nivel de fábrica en la fecha de emisión de la factura o entrega del producto, el acto que suceda primero; en la importación, en el momento de la aceptación de la declaración aduanera; en todos los casos, independientemente de su presentación. En la producción nacional será contribuyente de estos impuestos el fabricante o envasador de dichos productos; en la importación, la persona natural o jurídica a cuyo nombre se importen los productos. Para aplicar estos impuestos se entenderá por venta cualquier acto que involucre o tenga por fin último la transferencia del dominio del producto, independientemente de su naturaleza jurídica, la designación y las condiciones pactadas por las partes. Asimismo, se entenderá por importación el ingreso al territorio nacional, una vez cumplidos los trámites legales, de los productos sujetos a estos impuestos. (…)” Que de esa forma, el legislador consideró dentro de las bebidas gaseosas o carbonatadas producidas o importadas sujetas a este impuesto específico de consumo, aquellas cuya presentación fuese en Bag in Box, debido a que su único fin es brindar bebidas gaseosas a los consumidores finales en los Restaurantes.

Interpretación sistemática del concepto de bebidas carbonatadas en la Resolución DGT-R-02-2015. Que la validez de la aplicación del concepto de “bebidas carbonatadas” de la Ley 9036 para interpretar que éste incluye “los jarabes de gaseosas utilizados exclusivamente para máquinas expendedoras de bebidas gaseosas tipos “post mix” se confirma se acudimos a la interpretación sistemática, que implica acudir al contexto sistémico en que está inserto. Cabe resaltar que cuando se habla de interpretación de una norma jurídica, esto no significa que se pueda crear mediante interpretación una nueva norma jurídica distinta a la que estableció el legislador, sino que lo que permite es mediante la racionalidad investigar el sentido de la norma. Asimismo, cuando la Ley General de la Administración Pública señala que en materia administrativa debe tomarse en cuenta las otras normas conexas, se habla de la interpretación del derecho, la cual se define según el Diccionario usual del Poder Judicial como “La que basa la aclaración de una norma oscura o confusa en su disposición e identidad con los fines de una parte, o de la totalidad, de un determinado sistema” En la misma línea, en el Dictamen 028 del 12 de febrero de 1992 la Procuraduría General de la República reconoce que: “(…) la interpretación de la norma jurídica debe ser sistemática, de modo que se conecten todos los preceptos legales que regulen una determinada materia, partiendo de que entre ellos debe haber un orden coherente. De lo contrario, la interpretación aislada de las normas puede conducir a conclusiones contrarias al ordenamiento jurídico”. Que teniendo claro que la interpretación de la norma debe ser sistemática, es decir, debe conectar toda la normativa que regula una materia del Derecho, para que ésta en su conjunto tenga un sentido, resulta evidente la relevancia de la definición de “bebida carbonatada” presente en una norma que forma parte del sistema tributario, a saber, el citado artículo 6 de la Ley 9036. Sin embargo, la Administración Tributaria sostiene que a Restaurantes Subs S.R.L no le asistía el derecho de determinar su crédito fiscal conforme a la Resolución DGT-R-02-2015, porque considera que el Bag in Box no es una bebida gaseosa. De este modo, le atribuye a la regla legal de esta resolución un significado contradictorio con otra norma perteneciente al sistema. Que esta interpretación de las normas por parte de la Administración es totalmente arbitraria e irracional, e ignora por completo la coherencia que debe tener el ordenamiento jurídico, pues por un lado, la Ley 9036 afirma que los Bag in Box son una bebida gaseosa, pero la Administración de forma arbitraria y sin fundamentación señala que la Resolución DGT-R-02-2015 cuando hace referencia a las bebidas gaseosas, éstas solo pueden ser “líquidas”. Esta clara contradicción solamente puede ser superada si se realiza un análisis sistemático de las normas jurídicas, el cual necesariamente nos llevaría a concluir que el Bag in Box es una bebida gaseosa, tanto para efectos del impuesto establecido en la Ley 9036, como para efectos del impuesto general sobre las ventas que debe ser cobrado a nivel de mayorista, según la Resolución DGT-R-02-2015. 3.(Sic) Interpretación teleológica (finalista) y según el contexto constitucional. Que la consecuencia fundamental de la interpretación administrativa de que el conjunto jarabe y los cilindros de Dióxido de Carbono (CO2), así como la máquina Post Mix, no constituyen bebidas carbonatadas es la denegación del derecho de Subway a aplicarse el crédito fiscal establecido en el artículo 5 de la Resolución No. DGT-R-002-2015, pese a que mi representada le trasladó en el precio el impuesto cobrado a nivel mayorista. Que la improcedencia de esa interpretación se manifiesta también si se procede a una interpretación según la finalidad del propio impuesto general sobre las ventas, así como según el contexto constitucional. De este modo, el IGSV tiene como finalidad gravar la riqueza EFECTIVA manifestada por el consumidor de mercancías y servicios. Esto no implica otra cosa que es el consumidor -no el empresario que vende la mercancía o servicio- quien debe soportar el impuesto y por el precio efectivamente pagado. Adicionalmente, el IGSV, a pesar de ser un impuesto plurifásico, no es un impuesto en cascada. Es decir, el impuesto no se va acumulando sobre el precio total de la mercancía o el servicio en cada fase, de modo que entre más larga la cadena hasta el consumidor mayor cantidad de impuesto total se cobraría. Por el contrario, el objetivo del impuesto es gravar el valor agregado en cada etapa. Esta característica es la que determina la principal ventaja económica de este impuesto: su neutralidad, que evita crear distorsiones en la elección de la longitud del ciclo económico. Que el Tribunal Fiscal Administrativo, en su fallo 67-2004 eleva a categoría de principio rector del impuesto este de que el impuesto grava no en cascada sino según el valor agregado, de modo que “constituye para el derecho tributario una norma no escrita que sirve para interpretar, integrar y delimitar el campo de aplicación de la ley del impuesto general sobre las ventas, y con rango de la norma que interpreta, integra o delimita.” Que como puede verse, la posibilidad de acreditarse los impuestos soportados es un mecanismo esencial para alcanzar la finalidad de gravar la capacidad económica de los consumidores y no la de los empresarios intermedios. Asimismo, este mecanismo refleja también el otro objetivo fundamental del impuesto: la neutralidad, que busca que el impuesto que se cobra en cada etapa no se vaya acumulando en el precio, de modo que el impuesto no afecte las decisiones económicas sobre la longitud del ciclo económico. De este modo, una finalidad esencial es evitar que el impuesto sea “en cascada”. Que el artículo 6 de la Resolución DGT-R-02-2015 prevé la posibilidad de que un empresario intermedio compre el producto sujeto al régimen especial, al tiempo que lo incorpora en un servicio gravado, como es el caso típico de los restaurantes: compran gaseosas, las que incorporan en su menú de servicio de restaurante, que estaba gravado como tal en el IGSV. En una situación semejante, al haber adquirido el producto sin soportar una traslación jurídica, no podría, bajo el régimen general, aplicarse un crédito representativo del impuesto soportado. Sin embargo, resulta evidente que el impuesto a nivel del mayorista se le traslada en el precio. Si luego, al prestar su servicio de restaurante cobra el IGSV a sus clientes finales y no tiene un crédito que compense el impuesto que soportó en el precio como traslación económica, debería aumentar éste y, por tanto, el IGSV tendría un componente de “impuesto” proveniente de etapas anteriores, generándose el fenómeno de imposición en cascada. Además, si el empresario no logra trasladar el impuesto soportado en el precio, su capacidad económica termina siendo gravada, frustrando la otra finalidad del impuesto. Es por ello que se establece un derecho al crédito sobre el impuesto que se le trasladó económicamente bajo el régimen especial, bajo el mecanismo de aplicar un factor sobre el precio pagado por las compras del bien sujeto al régimen especial. De esta manera se asegura que las finalidades del impuesto sean respetadas. La interpretación administrativa contradice radicalmente las finalidades del IGSV al negar el carácter de bebida carbonatada al conjunto jarabe y los cilindros de Dióxido de Carbono (CO2), así como la máquina Post Mix, con la consecuencia de negar el derecho al crédito fiscal del artículo 6 de la Resolución DGT-R-02-2015. Como se cita en la demanda que coadyuvamos, en la Resolución No. DGCN-308-DF-REV-2022 la Administración Tributaria incluso pretende dar a este derecho la condición de “beneficio fiscal”, cuando, en su correcta interpretación, no es sino una regla perfectamente consistente con la esencia misma del IGSV como impuesto al valor agregado, en que, como hemos visto, el reconocimiento del derecho al crédito es el mecanismo esencial para garantizar las finalidades de gravar la capacidad económica del consumidor y con respeto al objetivo de evitar que la imposición sea en cascada, para evitar distorsiones en la elección de la longitud del ciclo económico. Un beneficio fiscal es una excepción a las finalidades intrínseca del impuesto, que responde a otros fines. En cambio, el reconocimiento del crédito fiscal es un mecanismo imprescindible de las finalidades del IGSV. Como consecuencia de lo anterior, también se infringe el método de interpretación según el contexto, tomando como principal el contexto constitucional, según vimos atrás. De este modo, si el empresario intermedio termina soportando el impuesto que se le trasladó en el precio, se infringe el principio constitucional de capacidad económica. Si el impuesto soportado se acumula en la base imponible del IGSV cobrado a los servicios, se infringe la norma constitucional del de la Constitución Política, que establece como objetivo del Estado promover el crecimiento económico: un impuesto en cascada atenta contra el crecimiento económico, el cual depende de que la longitud del ciclo económico sea la mayor posible, pues de ello depende, precisamente dicho crecimiento. Debemos agregar también que la interpretación administrativa, basada en si la bebida carbonatada está embotellada o si se lleva al cliente final a través del sistema BAG IN BOX, implica una violación del principio constitucional de igualdad. Es decir, diferenciar el tratamiento tributario de un mismo producto -la bebida carbonatada que un cliente consume desde una botella de la bebida carbonatada que se dispensa con el sistema BAG IN BOX solo por su forma de puesta a disposición para el consumidor es ignorar el deber de interpretar según el contexto constitucional. E. SOBRE EL SECRETO COMERCIAL DE COCA COLA: NATURALEZA Y CARACTERÍSTICAS DEL PRODUCTO BAG IN BOX. Que su representada ostenta múltiples secretos comerciales entorno a su giro comercial, y es reconocido internacionalmente que uno de los secretos comerciales más valiosos del mundo es la receta de la Coca-Cola, la cual se encuentra protegida como un derecho de propiedad intelectual sobre información confidencial. Que el registro de su marca ha sido un factor que ha incidido en la consolidación de su posición en el mundo como una de las marcas más valiosas, en consecuencia, dicha marca y su protección le ha permitido tener una identidad única y distintiva en el mercado. En el caso concreto, su representada tiene un secreto comercial respecto a sus bebidas gaseosas, secreto comercial cuya existencia es de conocimiento mundial, las cuales son de interés para este proceso, debido a que la Administración Tributaria se está atribuyendo funciones y competencias que no le pertenecen, ¿por qué decimos esto? Porque al concluir que los productos que vende no son bebidas carbonatadas, lo que está haciendo es determinar su naturaleza y características, cuando su representada ES LA ÚNICA QUE PUEDE DETERMINAR LA NATURALEZA DE SUS PRODUCTOS, en razón de su secreto comercial, el cual se encuentra protegido como un derecho de propiedad intelectual sobre información confidencial. Que por solicitud expresa de Restaurantes Subs S.R.L , el señor [Nombre 003], en su condición de Gerente Fiscal de Coca Cola Femsa, emitió el Informe Técnico del Tratamiento Fiscal que Coca Cola le da a la venta del Bag In Box en Costa Rica, donde determina que el Bag in Box es una bebida carbonatada, afirmando: “En este sentido, dadas las características del producto (Bag in Box), es falso afirmar que no se trata de una bebida carbonatada. Todo lo contrario. El Bag in Box se creó para poderle brindar al consumidor final una bebida carbonatada por excelencia. El análisis sería superficial si se concluye que es únicamente el jarabe el objeto de la venta, ya que la bebida carbonatada es lo que precisamente compra el cliente y es lo que finalmente se dispensa en sus instalaciones” Es así, que se debe entender que el Bag in Box, es una bebida carbonatada, que esta es su naturaleza, la cual a su vez es parte de los secretos comerciales que tiene su representada para proteger sus productos de terceros. Lo anterior debido a que la única persona que puede determinar la naturaleza o características de dichos secretos comerciales es su representada, siendo que la Administración Tributaria no tiene la competencia para determinarlos de oficio, como lo hizo en este caso. Que adicionalmente, y siendo una cuestión de estrategia comercial, es claro que su representada no va a brindar a todas las cadenas de restaurantes la fórmula secreta de la coca cola para que luego, a partir de “materias primas” la reproduzca pues esta forma de distribución que la Administración Tributaria cree que se da en este caso, es totalmente contraria a lo que ha sido la estrategia comercial de Coca Cola en más de 100 años. Que se insiste en que la Administración Tributaria no puede determinar la naturaleza del Bag in Box, pues únicamente es su representada la que conoce la verdadera naturaleza y las características de sus productos, y tampoco se encuentra obligada a difundirlo a terceros debido a que es parte de su secreto comercial, el cual es protegido de conformidad con las leyes nacionales y la normativa internacional. Sin embargo, como fue señalado, de acuerdo con el secreto comercial que tiene, se afirma nuevamente que el Bag in Box es una bebida carbonatada, solamente que corresponde a un tipo de presentación distinta a las bebidas carbonatadas embotelladas, en razón de la necesidad del mercado de transportar y dispensar el producto con mayor rapidez y conservación del gas. F. INEXISTENCIA DE ANÁLISIS POR PARTE DE LA ADMINISTRACIÓN DE LA FACTURACIÓN Y REALIDAD ECONÓMICA. Que de la facturación aportada al expediente (ver folios 62 a 164 del expediente determinativo), se se colige que Coca Cola Femsa vende a la sociedad Subs S.R.L. tanto el jarabe como el CO2, el cual es necesario para la elaboración de las bebidas gaseosas que se ponen a disposición de los consumidores finales. Lo anterior demuestra nuevamente, que la adquisición que realizó Restaurantes Subs S.R.L consiste en bebidas carbonatadas, debido a que el costo de los cilindros de CO2 se incluye en el precio de los productos Bag in Box, y Coca Cola Femsa lo factura de esa forma para poder realizar la salida de los productos de su inventario. De eso, se desprende que su representada suministra bebidas gaseosas a Restaurantes Subs S.R.L, sin embargo, no las suministra en la presentación “líquida” o “embotellada”, pues debido al gran volumen de ventas a este cliente clave, debe hacer más eficiente el transporte del producto, y facilitar su consumo al cliente final. Sin embargo, a pesar de la explicación que realizó Restaurantes Subs S.R.L en el marco del procedimiento determinativo, la Administración Tributaria, a pesar de tener a la vista la información que Coca Cola Femsa le suministró respondiendo al requerimiento de información a terceros, ignoró por completo que Coca Cola Femsa si bien suministra el jarabe, también suministra el CO2 y facilita la máquina Post Mix. En consecuencia, la Administración Tributaria no realizó un análisis de la realidad económica de Restaurantes Subs, conformidad con el artículo 8 del CNPT, ni de las ventas que realiza su representada a Restaurantes Subs S.R.L. Que el principio de realidad económica tiene una dualidad, ya que opera tanto a favor de la Administración como del contribuyente, lo cual ha sido confirmado por la jurisprudencia de Sala Primera, y un ejemplo es la Resolución N° 00290-2009 en la cual afirmó: “Entonces se debe entender, que este principio opera tanto a favor como en contra del contribuyente, o sea, no es dable aplicarlo únicamente en su perjuicio. En este afán de develar la realidad, o aquello que es lo que verdaderamente subyace de las formas jurídicas que se han adoptado, la conclusión a la que se llegue no siempre deberá ser negativa para él, en beneficio de la Administración. En este sentido, la Sala ha estimado: “que dentro de la dinámica tributaria, el Código de Normas y Procedimientos Tributarios en sus numerales 8 y 12 implementa el principio de realidad económica, como mecanismo que permite a la Administración prescindir de las verdades formales y adentrarse en la relación privada a fin de tratar de desentrañar la realidad material subyacente en el negocio y de esa manera, definir si la forma utilizada es un escudo para minimizar las cargas impositivas, caso en el cual, se deberá ajustar ese deber a su correcto cauce, o si por el contrario, es un acto lícito y legítimo.” (ver sentencia no. 825 de las 8 horas 45 minutos del 27 de octubre de 2006).” La Administración Tributaria ignora por completo la jurisprudencia cuando en el caso concreto, no realiza análisis alguno de la realidad económica del negocio y giro comercial tanto de Restaurantes Subs S.R.L como de Coca Cola Femsa. Así, si la Administración realizara este análisis, necesariamente llegaría a la conclusión de que su representada vende a la entidad fiscalizada una bebida carbonatada. Al desconocer la Administración la realidad económica del giro de negocio, y concluir que el producto Bag in Box no es una bebida carbonatada, se genera un beneficio para sí misma, lo que le permite aprovecharse de un doble enriquecimiento sin causa, debido a que:

Recauda el Impuesto General sobre las Ventas a nivel de fábrica, aduana o mayorista con base en un margen presuntivo hacia el consumidor final, debido a que mi Representada lo recaudó, lo declaró y lo canceló en el momento pertinente.

Pero también obtiene una recaudación adicional por el mismo producto Bag in Box, a través del rechazo del crédito fiscal a Restaurantes Subs S.R.L. Que la actuación de la Administración no solo violentó el secreto comercial que tiene su representada, al atribuirse competencias que no le pertenecen, sino que pretende legitimar una doble tributación en las bebidas carbonatadas, al rechazarle al comprador del producto la aplicación del crédito fiscal. En conclusión, si se valida la actuación que ha tenido la Administración Tributaria en la fiscalización hacia Restaurantes Subs S.R.L, es permitirle que aplicar una doble tributación sobre un producto, así como que desconozca la realidad económica de su representada y de la entidad fiscalizada, y también sería permitirle ignorar la normativa de propiedad intelectual que protege a su representada. G. SOBRE LAS CONSECUENCIAS DE MANTENER LA POSTURA DE LA ADMINISTRACIÓN. Que a pesar de la postura de la Sala Primera en su sentencia 586-2022, la Administración Tributaria sostiene el ajuste practicado, centrando su discusión en la naturaleza del producto, ignorando por completo la relevancia que tiene el que Coca Cola Femsa sí haya recaudado y cancelado el impuesto de los períodos objeto de fiscalización, llevando así a un enriquecimiento sin causa en beneficio del Estado, pues con el ajuste realizado asegura la recaudación del Impuesto General sobre las Ventas a nivel de fábrica o mayorista, sin embargo, al mismo tiempo rechaza la posibilidad de aplicarse el crédito fiscal para los contribuyentes que compran los productos, lo que lleva a que la Administración obtenga doble recaudación. Que es de gran interés para su representada que se establezca un precedente sobre el caso concreto, para que la Administración Tributaria no realice este tipo de ajuste a sus clientes u otras empresas con similar giro de negocio que adquieran este tipo de productos, pues puede generarle a su representada un efecto contraproducente o incluso que los distintos clientes que los adquieren consideren que fue Coca Cola Femsa quien los indujo a error al facturar con el impuesto incluido, y prefieran establecer relaciones comerciales con otro proveedor de bebidas carbonatadas, cuando lo cierto es que su representada en todo momento ha actuado conforme a derecho y según las disposiciones emitidas por el ente administrativo competente y facultado para hacerlo. En la audiencia complementaria la representación de la sociedad Coca Cola Femsa de Costa Rica reiteró estos alegatos.

DE LA INEXISTENCIA DE PRESCRIPCIÓN DE LOS PERÍODOS FISCALES OCTUBRE 2017 A SETIEMBRE 2018. Que la sociedad actora alega la prescripción del derecho de la Administración Tributaria para determinar la obligación tributaria del período comprendido entre el mes de octubre de 2017 y setiembre de 2018 bajo el alegato de que la Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales notificó a la sociedad actora el día 12 de julio de 2021, el Traslado de Cargos y Observaciones No. DGCN-SF-PD-04-2021-005-041-01. Que el Traslado de Cargos fue impugnado por su representada el día 27 de julio de 2021. (Folios del 447 al 456 y del 459 al 471 del expediente determinativo) y la Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales conoció el recurso y le notificó la resolución determinativa No. DT10V-149-2021 de las 15:00 horas del 27 de setiembre de 2021, hasta el día 28 de setiembre de 2021. Que entre el 27 de julio y el 28 de setiembre de 2021 transcurrieron 2 MESES Y UN DÍA de ahí que sobrevino el plazo de prescripción, ya que por haber superado esos 2 meses hizo que el efecto interruptor de la notificación del 05 de marzo de 2021 hizo que perdiera su efecto interruptor. Alegó la representación estatal que no operó el plazo de caducidad en razón de:

Que conforme al numeral 51 del CNPT el plazo de prescripción es de 4 años. Plazo que se computa conforme al artículo 52 a partir del primer día del mes siguientes a la fecha que se tiene que pagar. Y que ---sin necesidad de acudir a lo indicado en el numeral 53.a del mismo CNPT--; el término de prescripción de los 4 años finaliza en las fechas indicadas por la propia sociedad actora, a saber:

Período fiscal

Inicio del cómputo de prescripción

Finaliza cómputo de prescripción

Octubre 2017

1 diciembre 2017

1 diciembre 2021

Noviembre 2017

1 enero 2018

1 enero 2021

Diciembre 2017

1 febrero 2018

1 febrero 2022

Enero 2018

1 marzo 2018

Que las consideraciones desarrolladas por la actora no son aplicables para el supuesto de suspensión de actuaciones. En primer término porque la impugnación del Traslado de Cargos y Observaciones No. DGCN-SF-PD-04-2021-005-041-01 se hizo el día 27 de julio de 2021 y fue resuelta el día 27 de setiembre de 2021, por lo que se hizo en el término de los 2 meses por lo que no operó suspensión alguna. En segundo lugar, porque la representación de la sociedad actora pretende que se aplique el plazo de los 2 meses previsto por el legislador únicamente para actuaciones de comprobación y fiscalización se aplique al procedimiento de determinación en fase de resolución de impugnaciones contra el traslado de cargos.

Que la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia en su sentencia No. 890-2023 indicó que en el procedimiento tributario el "Traslado de Cargos" interrumpe el plazo de prescripción y siendo que el Traslado de Cargos y Observaciones No. DGCN-SF-PD-04-2021-005-041-01 ---respecto al período fiscal octubre 2017 a setiembre 2018---, se notificó a la sociedad actora el día 12 de julio de 2021, es claro que se hizo dentro del plazo de los 4 años previstos en el artículo 51 del CNPT. Que los fallos de este Tribunal citados por la representación de la sociedad actora han sido impugnados por la representación estatal al extender este órgano jurisdiccional lo indicado en el ordinal 53.a del CNPT a la fase de determinación de la obligación tributaria cuando el plazo ya fue interrumpido con la notificación del Traslado de Cargos.

Que conforme artículo 144 del CNPT, una vez finalizada las actuaciones fiscalizadoras o de comprobación se inicia el procedimiento de determinación de la obligación tributaria y en el presente caso, el día 05 de marzo de 2021, la Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales notificó al contribuyente el inicio a las actuaciones fiscalizadoras o de comprobación sobre la declaración del impuesto sobre las ventas, realizándose todas las actuaciones de auditoría fiscal, subrayándose que de acuerdo con lo dispuesto en forma expresa por el artículo 144 del CNPT, el traslado de cargos se trata de un acto propio del procedimiento de determinación del tributo y como tal, no es parte del procedimiento de fiscalización, de forma que la interpretación que expone la actora no responde al texto claro y expreso del artículo 53 inciso a) y en esta línea de pensamiento, nótese como cuando se notificó el Traslado de Cargos y Observaciones No. DGCN-SF-PD-04-2021-005-041-01 el día 12 de julio de 2021 (hecho 10 de la demanda, no controvertido) ya el procedimiento de comprobación e investigación había finalizado (con la emisión de la propuesta de regularización) notificada al contribuyente desde el 28 de junio de 2021 (hecho 8 de la demanda, no controvertido) esto de acuerdo con las disposiciones normativas a las cuales se ha hecho referencia. En consecuencia, para el caso en estudio no podría extenderse los efectos de suspensión del artículo 53 inciso a) al procedimiento resolutivo; mucho menos al haber presentado el contribuyente reclamo en contra del traslado de cargos. Impugnación que también hace surgir la causal de prescripción del artículo 54 del CNPT. En ese sentido, no existe ninguna norma de rango legal que determine como causa de prescripción que la Administración Tributaria debe resolver las impugnaciones de los contribuyentes contra el traslado de cargos en un plazo de dos meses.

Que de conformidad con lo dispuesto por el artículo 5 inciso e) en relación con el numeral 35 inciso e) ambos del CNPT, el instituto de la prescripción es materia de reserva de ley por lo que las causas de interrupción de la prescripción deben ser interpretadas en forma restrictiva, por lo cual no es posible que por simple interpretación se puedan crear causales de prescripción, como lo es el plazo para resolver los traslados de cargos. Luego, que es importante tener en consideración que de acuerdo con el artículo 163 del Reglamento al Procedimiento Tributario- el plazo para la resolución de la impugnación del traslado de cargos tiene efecto ordenatorio y por ende, no podría, por una simple interpretación, darle efectos perentorios, cuando el Legislador no ha determinado dicho efecto jurídico.

Que la Sección II de este Tribunal en su sentencia 01-2023 del 31 de enero de 2023, desarrolló ampliamente los motivos por los cuales no procede la causal de prescripción, y que son plenamente aplicables a la presente Litis, en virtud de estar frente a la misma tesis jurídica.

DE LA LEGALIDAD DE LAS ACTUACIONES ADMINISTRATIVAS. A. Del objeto del proceso: Que la parte actora reiteró los alegatos expuestos en sede administrativa, sin lograr desacreditar el fundamento fáctico y jurídico de las resoluciones que se pide la nulidad, en orden a la imposibilidad jurídica de reconocer el crédito fiscal a las mercancías identificadas como “Bag in Box”, la cual, quedó demostrado que es un jarabe y no una bebida gaseosa. De esta forma, el objeto del proceso se limita a determinar si las mercancías “Bag in Box” pueden o no generar el crédito fiscal a favor de la empresa Restaurantes Subs S.R.L. B) Del debido fundamento fáctico y jurídico del Traslado de Cargos: Que la Auditoría Fiscal, una vez analizada la información contable del contribuyente y de terceros, procedió a determinar si –como lo afirma la empresa Restaurantes Subs, le resulta aplicable la resolución de la Dirección General de Tributación, N° DGT-R-02-2015, de las 8 horas del 14 de enero de 2015, titulada: “Resolución sobre la determinación de la base imponible en el nivel de mayorista para las bebidas gaseosas fabricadas e importadas conforme a lo dispuesto en el artículo 11 de la Ley del Impuesto General sobre las Ventas.” No obstante, de dicho estudio y elementos probatorios, la Auditoría Fiscal logró demostrar que la mercancía identificada como “Bag in Box”, al tratarse de un “jarabe”, no califica como una bebida gaseosa y por ende no puede verse favorecida con el tratamiento que regula la mencionada resolución. Que la Administración Tributaria a folios 447-453 vuelto, procedió a motivar los hechos y el fundamento jurídico que permitió demostrar, la improcedencia de reconocer el crédito fiscal a la mercancía denominada “Bag in Box”  para el caso concreto. Nótese como en forma clara y expresa se ordenó la recaudación a nivel de mayoristas, únicamente para las “bebidas gaseosas” y no para ningún otro producto, como puede ser el “jarabe” de los productos “Bag in Box” En consecuencia, al no tratarse de bebidas gaseosas, no resulta aplicable la resolución N° DGT-R-02-2015, motivo por el cual, para dicho producto la empresa Restaurantes Subs debió de aplicar el “sistema tradicional” para el reconocimiento del crédito fiscal, en cumplimiento de la normativa vigente en ese momento, a saber, los artículos 8 y 14 de la Ley del Impuesto General sobre las Ventas y los artículos 18 inciso a) numerales 16 y 17 y el artículo 21 del Reglamento, según fue consignado desde el Traslado de Cargos. Lo anterior, implica necesariamente determinar en la facturación por separado el impuesto cancelado por las compras realizadas. Pese a lo expuesto, la parte actora ha manifestado su disconformidad con lo dispuesto desde el Traslado de Cargos; procediendo la Administración y el Tribunal Fiscal Administrativo a conocer las objeciones expuestas por el contribuyente; las cuales son reiteradas en el presente proceso de conocimiento, según se amplía de seguido, al demostrar la improcedencia de los alegatos de la parte actora.

DE LA IMPROCEDENCIA DE LOS ALEGATOS DE LA PARTE ACTORA. Al iniciar los alegatos, en el apartado de fundamento jurídico, la parte actora afirma que, a criterio de la Administración Tributaria, con la adquisición del producto Bag in Box la empresa Restaurantes Sub no vende una bebida gaseosa a su consumidor final. Afirmación errónea, tal y como lo corrige la propia la actora, en la página 7 de la demanda al señalar precisamente que la Administración reconoce que empresa Restaurantes Subs S.A. vende bebidas gaseosas a sus consumidores finales. Sin embargo, partiendo del objeto del proceso, y lo considerado desde el Traslado de Cargos, al cual remitimos para evitar reiteraciones innecesarias, lo importante es demostrar si las mercancías identificadas como “Bag in Box” pueden o no generar el crédito fiscal a favor de la empresa Restaurantes Subs S.R.L. en los términos dispuestos en la resolución N° DGT-R-02-2015. Que realizada dicha aclaración procede a referirse a la improcedencia de los alegatos de la parte actora. A. De la inexistencia de nulidad de la resolución determinativa y del fallo del Tribunal Fiscal Administrativo. Alega la parte actora la supuesta nulidad de la resolución determinativa y del fallo del Tribunal Fiscal Administrativo, por vicio en el contenido del acto administrativo, al no considerar su realidad económica. Además, como parte de su teoría del caso hace referencia a lo dispuesto por el artículo 11 de la Ley del Impuesto sobre las Ventas y 26 de su Reglamento. Señala que, con fundamento en lo regulado en el mencionado numeral 11, la Administración emite la resolución N° DGT-R-02-2015. Apreciaciones, en cuanto a la normativa citada que no son controvertidas, por lo cual no existe el supuesto vicio en el contenido de las resoluciones que se pide su nulidad, ya que efectivamente, lo indicado por la parte actora, ha sido analizado por la Administración y el Tribunal Fiscal Administrativo, a partir de los considerados y disposiciones de la resolución en comentario. Así, encontramos que efectivamente el considerando II de dicha resolución establece: “II.—Que el artículo 11 de la Ley de Impuesto General sobre las Ventas, N° 6826 del 08 de noviembre de 1982 y sus reformas y el artículo 26 de su Reglamento, Decreto Ejecutivo N° 14082- H del 29 de noviembre de 1982 y sus reformas, facultan a la Administración Tributaria para determinar la base imponible en el nivel de las fábricas, aduanas, y mayoristas, sobre los precios de venta al consumidor final en el nivel del detallista y ordenar la recaudación del impuesto en aquellas mercancías que por su naturaleza, configuración del mercado o cualquier otra causa, se dificulte percibir el tributo.” Sin embargo, como se explicó líneas atrás, la resolución N° DGT-R-02-2015 aplica únicamente para las bebidas gaseosas, según lo dispuesto en forma expresa por el artículo 1°: “Artículo 1°—Para las bebidas gaseosas (gasificadas o carbonatadas) importadas y fabricadas se ordena la recaudación del impuesto general sobre las ventas en la etapa del mayorista, cuando este mayorista, en su condición de fabricante, importador o distribuidor, venda el producto a los detallistas, fijando la base imponible en el precio de venta estimado al consumidor final. Por lo tanto, los citados mayoristas deberán vender estos productos con el impuesto de ventas incluido, con independencia de que el comprador sea o no contribuyente, pues estos productos tendrán la característica de ser tratados como productos exonerados en las siguientes etapas de comercialización.” (Lo que se resalta no corresponde al original) Por tanto, si la mercancía que se pretende el reconocimiento del crédito fiscal no tiene dicha naturaleza, no puede aplicarse la mencionada resolución, tal y como lo motivó la Administración y lo confirmó el Tribunal Fiscal Administrativo. Pese a la claridad de la resolución N° DGT-R-02-2015, la parte actora hace referencia a la actividad que realiza la empresa Restaurantes Subs, y específicamente a la forma en que comercializa las bebidas gaseosas. No obstante, no debe dejarse de lado que el objeto del proceso se limita a determinar si el jarabe que adquiere la contribuyente es una bebida gaseosa o no y la respuesta la encontramos desde el Traslado de Cargos, en cuanto se determinó, a través del Certificado de Análisis N° 242, emitido por el Laboratorio Aduanero, que se trata de una “Preparación alimenticia compuesta para la industria de bebidas del tipo ‘jarabe”. Por tanto, no se trata de una bebida gaseosa, sino de un jarabe. De esta forma, también se debe enfatizar que no se está en discusión la forma de envasado de la bebida gaseosa; sino de la naturaleza de los productos adquiridos por la empresa Restaurantes Subs. De esta forma, en lo de interés en este proceso de conocimiento, resulta evidente que lo que adquiere la empresa, de su proveedor, es un jarabe, el cual, posteriormente es preparado para la comercialización de las bebidas gaseosas. Incluso así lo reconoce la propia actora al señalar que “Mi representada se dedica a la venta de bebidas gaseosas a consumidores finales mediante máquinas expendedoras post mix, proveídas por Coca Cola Femsa con productos BIB.” Nótese que la actora reconoce que no se están adquiriendo las bebidas gaseosas, únicas que regula la resolución N° DGT-R-02-2015, sino el producto BIB, el cual incluye el jarabe, determinado por el Laboratorio Aduanero. Hecho que también se puede verificar de la imagen visible en la página 17 de la demanda, en donde se indica “Jarabe BIB”. Ese jarabe es el que compra la contribuyente a su proveedor y el cual no está regulado en la resolución N° DGT-R-02-2015, por lo cual para efectos tributarios debió la empresa determinar el crédito fiscal a través del sistema tradicional, cumpliendo con la normativa vigente en los períodos fiscales auditados. Ahora bien, frente a la claridad de los argumentos indicados, la parte actora reitera en este proceso de conocimiento una serie de consideraciones realizadas en sede administrativa, sin lograr desvirtuar los motivos fácticos y jurídicos que constan en las resoluciones que se pide su nulidad, según se analiza de seguido. En primer lugar, en relación con la actividad de la empresa, debemos de indicar que erróneamente, pretende hacer ver la parte actora a este Tribunal que al utilizarse para la venta de bebidas gaseosas máquinas expendedoras de post mix, así como los productos “BIB”, a la cual se le incorpora dióxido de carbono (CO2), puede hacerse acreedora de la utilización de la resolución N° DGT-R-02-2015. Sin embargo, no lleva razón la parte actora en sus argumentaciones, tal y como lo motivó la Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales, al hacer referencia a la prueba aportada. Que partiendo incluso de las pruebas que se aportan, como lo es el informe del señor [Nombre 003] y del señor [Nombre 001], que para “los clientes clave” el producto “BAG IN BOX” “es un elemento importante de la mezcla, pero este constituye uno de los 3 requeridos para dispensar la bebida gaseosa, por tanto, en sí mismo este jarabe individualmente no puede bajo ninguna circunstancia considerarse como una bebida gaseosa carbonatada de las que se les otorga el beneficio fiscal de la aplicación del crédito fiscal en el impuesto general sobre las ventas contemplado en la resolución DGT-R- 02-2015”. Véase incluso, en el escrito de demanda, página 16, al hacer referencia al informe del Ing. [Nombre 001], la parte actora reconoce en forma clara y expresa que “En realidad, lo jarabes son parte esencial en la preparación de bebidas gaseosas y se transforman en tales después de combinarse con agua y dióxido de carbono, sin necesidad de procesos adicionales.” De esta forma y como se insiste, la actora reconoce que no se están adquiriendo las bebidas gaseosas, únicas que regula la resolución N° DGT-R-02-2015, sino jarabe. Hecho que no se ve desvirtuado por la adquisición de los cilindros de CO2, por tratarse también de un elemento para la preparación de las bebidas gaseosas, pero que no constituye en sí mismo una bebida gaseosa. En el mismo sentido, la propia parte actora reconoce que lo que se adquiere es un jarabe, según la etiqueta del producto. Que a folio 543 a 549 del expediente administrativo, Tomo II corre el documento N° AACSA-394-2021 8F16, que es criterio merceológico-arancelario, para la mercancía denominada comercialmente como “Coca Cola BIB elaborado por el señor [Nombre 002]. Sin embargo, las consideraciones del señor Portuguez, en relación con la clasificación arancelaria del producto analizado carece de interés, porque como lo motiva la DGCN, “la resolución DGT-R-02-2015 supra citada, no definió que partidas arancelarias eran las que tenía derecho a verse beneficiadas con la aplicación de créditos sobre ventas como si lo ha hecho otras resoluciones de publicación por parte de la Dirección General de Tributación más recientes, que regulan el tema de los derechos a créditos en otras mercancías”. (Folio 579 del expediente administrativo, Tomo III). Que en conclusión, no lleva razón la parte actora al indicar que la Administración no evaluó la realidad económica de la actora, toda vez que la Dirección de Grandes Contribuyentes procedió a analizar todos los medios de prueba que dan fundamento a la determinación de la obligación tributaria; recordando, en todo caso, que el principio de realidad económica se refiere a un criterio de interpretación de la norma tributaria, de acuerdo con el artículo 8 del CNPT. Por otra parte, en relación con lo dispuesto por el artículo 6 de la Ley N° 9036, tampoco se observa ninguna indebida interpretación, al referirse al trato tributario de impuestos diferentes; a saber: impuesto general sobre las ventas, que es precisamente el que se conoce en esta Litis, impuesto selectivo de consumo y el impuesto del Inder, los cuales tienen una regulación específica para cada uno de los tributos. Sin embargo, lo importante en este caso es la determinación del impuesto sobre las ventas, en aplicación de la resolución DGT-R-02-2015, la cual es exclusiva para las bebidas gaseosas, por tanto, el crédito fiscal debe ser aplicado bajo el sistema tradicional. De aquí que la Administración, como lo refiere la parte actora, le indicara que corresponde al contribuyente la verificación del registro de su contabilidad y la verificación de la resolución DGT-R-02-2015, dentro de su giro del negocio. En otros términos, no puede dejar de aplicar la Administración Tributaria la normativa vigente, para los períodos fiscales auditados, cuando el contribuyente no utilizó el sistema tradicional regulado para el caso en estudio y, por ende, el cumplimiento de los requisitos exigidos en dicho sistema. Tampoco lleva razón la parte actora en sus consideraciones en orden a la supuesta falta de sustento normativo, lógico y técnico, en cuanto a la aplicación de la Resolución DGT-R-02-2011, a la cual se hizo referencia líneas atrás, y sobre la cual la Dirección de Grandes Contribuyentes al conocer el recurso de revocatoria, en contra de la resolución determinativa, se manifestó a través de la resolución DGCN-308-DF-REV-202. Conforme a lo indicado en esta resolución, tampoco lleva razón la parte actora en relación con el punto identificado como “b. Sobre el argumento reiterativo e infundado de la Administración Tributaria y el Tribunal Fiscal Administrativo, relativo a que la resolución Nº DGT-R-02-2015 exige que las bebidas gaseosas estén ‘envasadas’ para su venta al consumidor final.” Lo anterior, al motivarse en forma clara y precisa según lo transcrito, e incluso partiendo de la misma prueba aportada en sede administrativa, que dicha resolución no incorpora el término jarabe o concentrado para preparar bebidas gaseosas. Que no se puede en materia tributaria, aplicarse por analogía que dichos jarabes puedan ser considerados como una bebida gaseosa. En consecuencia, según las consideraciones expuestas, tampoco lleva razón la parte actora en cuanto a la supuesta nulidad absoluta de la resolución determinativa; ni mucho menos contradicción en cuanto a lo resuelto en la resolución determinativa y la confirmatoria, según lo transcrito en ésta última, líneas atrás y lo motivado por el Tribunal Fiscal Administrativo, al estimar: “…claramente se extrae tanto del traslado de cargos como de la resolución determinativa, así como la que atiende el recurso de revocatoria, que la administración ha sido enfática en informarle a la contribuyente que debe acogerse al régimen tradicional en virtud de considerar que en su caso, no le es aplicable la resolución N° DGT-R-002-2015, exponiendo con ello todas las valoraciones y motivos que conllevan a tales conclusiones…” (Folio 723 vuelto del expediente administrativo Tomo III). Que en cuanto a la referencia que realiza la parte actora de la sentencia de la Sala Primera N° 000586-F-Sl-2022, y sobre la cual indica que la Administración “saca de contexto”, debemos de señalar que se trata de un caso concreto y que no es aplicable a la presente Litis, por tratarse de un supuesto diferente al que se conoce en este asunto, tal y como lo motiva el Tribunal Fiscal Administrativo, al pronunciarse sobre el mismo alegato que el desarrollado en la presente demanda. “…esta Sala destaca que si bien, en aquella sentencia se discutió la aplicabilidad de la resolución de la Dirección General de Tributación, vigente en aquel momento para los productos bag in box, y que en las presentes diligencias, la Dirección A Quo menciona en la resolución recurrida, fragmentos de la citada resolución 586-F-S1-2022, tales circunstancias no exponen descontextualización o desconocimiento de los alcances del citado fallo de la Sala de Casación, pues, nótese que la A Quo expone de forma literal, lo dispuesto en el considerando IV de la citada sentencia de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia; sin embargo respecto a las deducciones a las que llega la apelante, específicamente de que si se aplicó la resolución sobre las bebidas gaseosas, el detallista podrá determinar su crédito fiscal en base a ella, es una conclusión que no es correcta, dado que lo resuelto por la Sala Primera en dicha resolución, correspondía a un supuesto diferente relacionado con una empresa distribuidora, quien se pretendía aplicar créditos fiscales bajo el sistema tradicional, sin embargo al determinarse que la proveedora los había aplicado a nivel de fábrica, se tuvo por demostrado que el impuesto se satisfizo en esa instancia, no pudiendo aplicarse en etapas posteriores.” (Folio 732 del expediente administrativo, Tomo III). Por lo expuesto, no lleva razón la parte actora en sus alegatos, demostrándose la legalidad de las actuaciones administrativas. B. De la debida incorporación y valoración del certificado de análisis N° 242 por parte de la Administración y del Tribunal Fiscal Administrativo. Que en el escrito de demanda, en la página 34, procede la parte actora a transcribir las consideraciones de la Administración en relación con el certificado de análisis 242, afirmando –erróneamente- que “El mencionado certificado de análisis fue el único elemento tomado en consideración por la Administración para motivar el ajuste en cuestión, valorándolo en forma aislada de toda la prueba documental que conforma el expediente determinativo.” Que de seguido, la Apoderada Especial Judicial hace referencia a la resolución del Tribunal Contencioso Administrativo, Sección V, número Nº 00098 - 2011, en cuanto a la aplicación supletoria de la Ley General de la Administración Pública, y por ende del de dicho cuerpo normativo. Señala específicamente que en el presente asunto, “Mi Representada reitera que la presentación de esta prueba por parte de la Administración Tributaria es contraria a la legalidad del proceso, ya que el análisis realizado en dicho certificado corresponde a un período fiscal diferente al que está siendo fiscalizado.” En esa línea de argumentación indica que el certificado se refiere solo a una de las múltiples bebidas adquiridas y que "la Administración ha infringido los principios de lealtad en el debate y seguridad jurídica, los cuales deberían ser salvaguardados de acuerdo con el artículo 186 del CNPT". Señala, además, que dicha actuación es contraria a los derechos de defensa y debido proceso. Afirma que su representada no le vende a su consumidor final un jarabe. Sin embargo, precisamente, por la última afirmación de la parte actora, es que se demuestra la legalidad de las actuaciones de la Administración, toda vez que es un hecho no controvertido que lo que adquiere la empresa actora, por parte de su proveedora, es un jarabe y que por supuesto éste no es el que se le vende al consumidor final, pero como insistimos, el objeto del proceso no es lo que vende el contribuyente, sino si las mercancías “Bag in Box” pueden o no generar el crédito fiscal a favor de la empresa Restaurantes Subs S.R.L, al haberse demostrado que dicha mercancía identificada como “Bag in Box” es un jarabe. En ese sentido, lo que comprueba la muestra es que lo que adquiere la empresa actora es un jarabe. Hecho que como insistimos no es controvertido. Sin perjuicio de lo anterior, es importante indicar que, por tratarse de un alegato reiterado ante el Tribunal Fiscal Administrativo, dicho órgano de control de legalidad estimó en su resolución No. TFA-670-P-2023 que no existe ningún vicio ni nulidad, en relación con dicho certificado de análisis. Por último, en relación con las manifestaciones que realiza la parte actora en cuanto al rechazo del crédito fiscal y su efecto fiscal, debemos de indicar, como ha quedado acreditado, las actuaciones de la Administración se fundamentan en la normativa vigente al momento de los períodos fiscales auditados. Por tal motivo, no lleva razón la parte actora en sus apreciaciones, toda vez que es evidente, que si una mercancía no se encuentra en los supuestos fácticos jurídicos que regula la resolución DGT-R-002-2015, como el supuesto de esta Litis, por no tratarse una bebida gaseosa, sino de un jarabe, no puede beneficiarse de los beneficios de dicha resolución. De esta forma, de no corresponder la aplicación de la resolución en comentario, el reconocimiento del crédito fiscal debe realizarse a través de la verificación de los requisitos exigidos por el sistema tradicional. En consecuencia, como lo motiva la Administración y fue analizado supra, el contribuyente debe conocer y cumplir con las disposiciones normativas vigentes. Cumplimiento que puede ser verificado a través del correspondiente procedimiento de fiscalización, en aplicación del principio de legalidad (artículos 11 de la Constitución Política y 11 de la Ley General de la Administración Pública). Sin que pueda ser posible, por parte de la Auditoría Fiscal, la desaplicación de la normativa vigente a los períodos fiscales auditados, como indebidamente lo pretende la parte actora.

DE LA INEXISTENCIA DE CADUCIDAD DEL PROCEDIMIENTO SANCIONADOR. Alega la Apoderada Especial Judicial que la empresa Restaurantes Subs presentó, el 9 de agosto del 2021, “Reclamo Administrativo en contra del Traslado de Cargos Sancionador por Art. 81 CNPT No. DGCN-SF-PS-04-2021-003-5148-01. No obstante, desde esa fecha y hasta el día de hoy, no consta en el expediente actuación alguna de la Administración Tributaria tendente a la continuación del procedimiento sancionador tramitado bajo el expediente número DGCN-SF-PS-004-2021; por lo que éste ha estado suspendido por un plazo mayor a los 2 años y 8 meses.” Afirma que el CNPT no regula el instituto de la caducidad, por lo cual debe aplicarse de forma supletoria las disposiciones de la Ley General de la Administración Pública; específicamente el artículo 340 de dicho cuerpo normativo. No obstante, la tesis jurídica que se ensaya no es procedente. Lo anterior, porque la Sala Primera mediante la Resolución N° 001520-F-S1-2010 de las 09:10 horas del 16 de diciembre del 2010 indicó que en virtud de lo dispuesto en el artículo 367 inciso 2) punto d. al procedimiento tributario se exceptúa de la aplicación de lo dispuesto Ley General de la Administración Pública. Que aún en el supuesto de que se admitiera la tesis de la aplicación de la caducidad en procesos tributarios, que como se analizó no es procedente; tampoco se ha generado la caducidad en los términos de la Ley General de la Administración Pública, al establecer en forma clara y expresa el artículo 340, como excepción a la aplicación de la caducidad, los supuestos que regula el artículo 339 del mismo cuerpo normativo. “Artículo 340.-

Cuando el procedimiento se paralice por más de seis meses en virtud de causa, imputable exclusivamente al interesado que lo haya promovido o a la Administración que lo haya iniciado, de oficio o por denuncia, se producirá la caducidad y se ordenará su archivo, a menos que se trate del caso previsto en el párrafo final del artículo 339 de este Código” Por su parte, el artículo 339 en mención, dispone, en lo que interesa, lo siguiente: “Si la cuestión suscitada por el expediente entrañare un interés general, o fuere conveniente sustanciarla para su definición y esclarecimiento, la Administración limitará los efectos del desistimiento o la renuncia a sus posibles consecuencias patrimoniales respecto del interesado, y seguirá el procedimiento en lo demás.” Interés general que en materia tributaria es incuestionable, por lo cual no es procedente la caducidad. En la audiencia complementaria la representación estatal reiteró estos alegatos.

4.-

Como tales se tienen los siguientes:

La Administración Tributaria el día 05 de marzo de 2021, notificó a la sociedad actora la resolución No. DGCN-SF-PD-04-2021-003-011-01, del 04 de marzo del 2021 “Inicio de Actuación de Comprobación e Investigación”, tramitado bajo expediente No. DGCN-SF-PD-04-2021, referida al IGSV de los períodos fiscales de octubre 2017 a setiembre 2018. (Ver imágenes de la 5 a la 7 del Tomo I del expediente determinativo).

La Administración Tributaria por resolución No. DGCN-SF-PD-04-2021-003-111-01 del 04/03/2021 le solicitó el requerimiento de información a la sociedad Subs S.R.L. Información que fue remitida por la sociedad Subs S.R.L. el día 22 de marzo de 2021. (Ver imágenes de la 11 a la 13 y de la 25 a la 57 del tomo I del expediente determinativo).

La Administración Tributaria por resolución No. DGCN-SF-PD-04-2021-007-231-01 le solicitó a COCA COLA FEMSA DE COSTA RICA S.A. el día 21 de abril de 2021, el "Requerimiento de Información a Terceros" un desglose de ventas mensual con el detalle de facturación a la sociedad actora, durante los períodos fiscales comprendidos entre el 1° de octubre de 2017 y el 30 de setiembre de 2018. Solicitud que fue atendida por COCA COLA FEMSA DE COSTA RICA S.A., suministrando el detalle de las ventas de productos carbonatados (gaseosos)  a la sociedad Subs S.R.L.. (Ver imágenes 154, 155 del Tomo II del expediente determinativo).

El señor [Nombre 004], Auditor Fiscal por oficio No. SFGCN-89-2021, del 17 de junio de 2021 le solicitó al Laboratorio Aduanero la documentación emitida por ese laboratorio en el año 2015 bajo el número de análisis 242, mismo que está relacionado a la partida arancelaria 2106-9030-0011 y referenciada con el título "Jarabe para post mix Coca Cola FCB/0242/2015", la cual está relacionada a los insumos a ser utilizados para ser ofrecidos al público por medio de máquinas dispensadoras de bebidas. Certificado de análisis que fue facilitado por el Laboratorio de Aduanas el día 21 de junio de 2021. (Ver imágenes de la 160 a la 164 del Tomo II del expediente determinativo).

La Administración Tributaria por resolución No. DGCN-SF-PD-04-2021-010-331-01 del 21 de junio de 2021 notificó el “Requerimiento de Concurrencia a Audiencia Final para Entrega de Resultados” a realizarse a partir de las 11:00 horas del día 28 de junio de 2021. (Ver imágenes 168 y 169 del Tomo II del expediente determinativo).

La Audiencia Final para Entrega de Resultado se llevó a cabo el día 28 de junio de 2021 y ese mismo día se le notificó a los representantes de la sociedad actora la Propuesta de Regularización, No. DGCN-SF-PD-04-2021-008-321-01. (Ver imágenes de la 177 a la 181 y de la 182 a la 200 del Tomo II del expediente determinativo).

La representación de la sociedad actora presentó disconformidad total respecto a la Propuesta de Regularización, No. DGCN-SF-PD-04-2021-008-321-01. (Ver imágenes 204 y 205 del Tomo II del expediente determinativo).

La Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales notificó a la sociedad actora el "Traslado de Cargos y Observaciones" No. DGCN-SF-PD-04-2021-005-041-01 del 09 de julio de 2021; en el cual se le impuso un ajuste tributario de ¢165.632.198,00 (ciento sesenta y cinco millones seiscientos treinta y dos mil ciento noventa y ocho colones exactos), más intereses calculados a la fecha de emisión, por la suma de ¢64.910.234,00 (sesenta y cuatro millones novecientos diez mil doscientos treinta y cuatro colones exactos), estableciendo en su contra un adeudo tributario total de ¢230.542.432,00 (doscientos treinta millones quinientos cuarenta y dos mil cuatrocientos treinta y dos colones exactos). Traslado de Cargos que fue impugnado por la sociedad actora el día 27 de julio de 2021. Recurso que fue rechazado. (Ver imágenes de la 214 a la 231 del Tomo II del expediente determinativo).

La Administración Tributaria le notificó a la sociedad Subs S.A. el día 22 de julio de 2021, el "Traslado de Cargos Sancionador" No. DGCN-SF-PS-04-2021-003-5148-01, con el cual impuso a la sociedad actora una multa del 50% sobre la totalidad del adeudo tributario por la suma de ¢82.816.099,00. Traslado de Cargos Sancionador que fue impugnado el día 09 de agosto de 2021. (Ver imágenes de la 199 a la 215 y de la 220 a la 234 del expediente sancionador).

La representación de la sociedad actora por escrito de fecha 27 de julio de 2021 presentó reclamo administrativo impugnando el "Traslado de Cargos y Observaciones" No. DGCN-SF-PD-04-2021-005-041-01. (Ver imágenes de la 236 a la 256 del Tomo II del expediente determinativo).

La Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales conoció el reclamo administrativo e impugnación contra el "Traslado de Cargos y Observaciones" No. DGCN-SF-PD-04-2021-005-041-01 la cual fue rechazada por resolución determinativa No. DT10V-149-2021 del 27 de setiembre de 2021 y estableció el aumento con respecto a lo declarado e el IGSV del período octubre 2017 a setiembre 2018 y los intereses de ley. Resolución que fue notificada el día 28 de setiembre de 2021. (Ver imágenes de la 259 a la 305 del Tomo II del expediente determinativo).

La sociedad actora interpuso el día 09 de noviembre de 2021 recurso de revocatoria contra lo dispuesto en la resolución determinativa No. DT10V-149-2021 del 27 de setiembre de 2021. Adicionado mediante escrito de fecha 20 de diciembre de 2021. (Ver imágenes de la 312 a la 354 y de la 366 a la 399 del Tomo II del expediente determinativo).

La representación de la sociedad actora por escrito de fecha 10 de febrero de 2022 alegó la caducidad del procedimiento administrativo Sancionador No. DGCN-SF-PS-04-2021-003-5148-01 (Ver imágenes de la 238 a la 242 del expediente sancionador).

La Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales conoció el recurso de revocatoria contra la resolución determinativa No. DT10V-149-2021 y lo rechazó mediante resolución N° DGCN-308-DF-REV-2022 del 26 de octubre de 2022. (Ver imágenes de la 2 a la 60 del Tomo III del expediente determinativo).

La sociedad actora interpuso ante el Tribunal Fiscal Administrativo el día 20 de diciembre de 2022 recurso de apelación contra lo dispuesto en la Resolución Determinativa N° DT10V-149-2021. (Ver imágenes de la 67 a la 106 y de la 155 a la 201 del Tomo III del expediente determinativo).

El Tribunal Fiscal Administrativo conoció el recurso de apelación contra la resolución determinativa No. DT10V-149-2021, el cual rechazó mediante resolución número TFA-670-P-2023 del 23 de noviembre de 2023. (Ver imágenes de la 208 a la 368 del Tomo III del expediente determinativo).

La sociedad actora pagó bajo protesta el día 24 de enero de 2024, los ajustes confirmados por el Tribunal Fiscal Administrativo, por resolución TFA-670-P-2023, que corresponde al IGSV de los períodos fiscales de octubre 2017 a setiembre 2018, ambos inclusive, por un monto total de ¢259,908,040.00 (doscientos cincuenta y nueve millones novecientos ocho mil cuarenta colones). Que se desglosa así: ERIODO

PERÍODO FISCAL

IMPUESTO

INTERESES

TOTAL A PAGAR

OCT 17

14 391 197,00

9 024 445,00

23 415 642,00

NOV. 17

14 582 667,00

8 991 088,00

23 573 755,00

DIC. 17

17 092 474,00

10 352 710,00

La Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales por resolución No. MH-DGT-DGCN-DF-RES-0135-2024 del 10 de diciembre de 2024 rechazó el recurso incoado contra el "Traslado de Cargos Sancionador" No. DGCN-SF-PS-04-2021-003-5148-01, así como la alegada caducidad del procedimiento. (Ver imágenes de la 1 a la 28 del archivo digital rotulado como Expediente sancionador DGCN-SF.PS-04-2021-2025-04-30. Archivo No. 24).

HECHOS NO PROBADOS:

Que parte de la actividad comercial de Coca Cola Femsa CR consista en la venta de "jarabe" para que terceros a partir de ese insumo o materia prima, produzca por su cuenta y riesgo bebidas carbonatadas. (No se ubica prueba en tal sentido).

Que parte del giro comercial de la sociedad Restaurantes Subs S.A. sea la de fabricar bebidas gaseosas para sus clientes. (No se ubica prueba en tal sentido).

Que con ocasión de la actuación fiscalizadora y sancionatoria, la Administración Tributaria le haya exigido sumas adicionales a la sociedad actora al momento de interposición de la demanda o con posterioridad de ésta. (No se ubica prueba en tal sentido).

DEL FUNDAMENTO DE LA DEMANDA Y SU VALORACIÓN POR PARTE DE ESTE TRIBUNAL. Tal y como puede apreciarse, la discusión estriba básicamente en que la Administración Tributaria en su resolución DT10V-149-2021, ---la cual fue confirmada por la Dirección General de Grandes Contribuyentes Nacionales mediante resolución DGCN-308-DF-REV-2022 y por el Tribunal Fiscal Administrativo en su resolución TFA 670-P-2023---, desconoció el crédito fiscal que aplicó la sociedad Subs S.R.L. en su declaración del IGSV para el período fiscal comprendido entre el mes de octubre de 2017 y setiembre de 2018 inclusive, por la compra de bebidas gaseosas en presentación Bag In Box que le realiza a la empresa Coca Cola Femsa CR para suministro a sus clientes finales en sus 72 restaurantes, con fundamento en lo dispuesto en los artículos 1 y 4 de la Resolución DGT-R-02-2015 y por ello se le impuso un ajuste tributario por concepto del IGSV por la suma de ¢259.908.040 millones de colones, aunado a la apertura de un proceso sancionador. La sociedad actora acusa un vicio en el elemento motivo del acto administrativo tributario y su correspondiente motivación debido a que la Administración Tributaria asume que lo que compra la sociedad Restaurantes Subs S.R.L. a Coca Coca Femsa CR se trata únicamente de un "jarabe" con el cual la sociedad actora fabrica bebidas carbonatadas o gaseosas en sus 72 puntos de venta a nivel nacional, asegurando que dicho proceso productivo se da en el dispensador o máquina "Post Mix" a través de la aplicación de procesos internos, lo cual en su criterio constituye un "proceso productivo", y no el suministro puro y simple a sus clientes de una gaseosa como producto terminado, suministrado por Coca Cola Femsa S. A. De ahí que la Administración Tributaria concluyó en las resoluciones que se impugnan, que tanto la sociedad actora como su proveedor Coca Cola Femsa CR debieron recibir un tratamiento fiscal diferenciado respecto a los productos Bag in Box que se adquieren junto con cilindros de CO2, debiendo declarar la sociedad Subs S.R.L. el IGSV bajo el sistema tradicional y no el especial previsto en la resolución DGT-02-R-2015. Por su parte la representación estatal reiteró en la contestación de la demanda y en la audiencia de juicio oral y público que efectivamente la sociedad actora lo que adquiere de Coca Cola Femsa CR es un jarabe para hacer bebidas gaseosas y que estas bebidas se fabrica en la maquina Post Mix, cuando se une el jarabe, el CO2 y el agua, por lo que no se está ante el supuesto que contempla la resolución DGT-R- 02-2015 y por ende no se le podía admitir el crédito fiscal, por lo que su declaración sobre el IGSV del período auditado no se ajustó a la realidad tributaria del contribuyente.

Que la sociedad actora es una empresa inscrita como "Servicios de Restaurante, cafeterías, sodas y otros expendios de comida" No. 552004 y que reportó en sus declaraciones del IGSV del período fiscal 2017-2018 montos por créditos fiscales por compras nacionales realizadas a Coca Cola Femsa.

Que las facturas de los productos en presentación BIB indican que estos tienen el IGSV incluido por lo que la Administración Tributaria valoró la resolución DGT-R-02-2015 la cual referenció la actora como fundamento para la aplicación del crédito fiscal y esa Administración concluyó que dicha resolución no le resulta aplicable al producto BIB por no tratarse de una bebida gaseosa, sino que debe combinarse con dióxido de carbono para convertirse en una bebida carbonatada, por lo que remitió a la sociedad actora a declarar dichas compra bajo el sistema tradicional conforme a lo dispuesto en el artículo 8 y 14 de la LIGSV y 18 y 21 de su Reglamento y no al previsto en la resolución DGT-R-02-2015. Y que de los citados artículos se colige que el crédito fiscal bajo el sistema tradicional procede solamente cuando el impuesto aparece por separado en las facturas autorizadas y que en el caso específico las facturas emitidas por el proveedor al contribuyente por la venta de productos BIB, no contaban con este desglose y en su lugar se consignó la leyenda "Productos gaseosos con el impuesto de ventas incluido".

Que de acuerdo al numeral 1 de la resolución No. DGT-R-02-2015 , presupone la venta de gaseosas a nivel de fábrica con el IGSV incluido y Coca Cola Femsa aplicó a los productos BIB el tratamiento fiscal establecido en dicha resolución estableciendo su base a nivel de fábrica incluyendo en su factura producto con el IGSV incluido, lo que no hizo con el agua y el jugo de naranja suministrado donde si realizó el desglose del IGSV por separado.

Que el análisis realizado por el A Quo se concluyó que los productos BIB no se corresponden con un producto como la bebida gaseosa y cuya descripción conforme al Certificado del Laboratorio Aduanero No. 242-2015 del 25 de marzo de 2015 "Jarabe para la elaboración de bebida Coca Cola de uso exclusivo para máquinas post mix, previa adición de agua y dióxido de carbono (jarabe)". Que esto evidencia que el producto BIB en sí mismo no es una bebida gaseosa y se trata de un insumo que debe ser combinado con CO2 y agua en una máquina dispensadora para obtenerse la bebida gaseosa, situación que la diferencia con las bebidas gaseosas que se comercializan para el consumo humano sin ningún proceso de por medio y que son los previstos en la resolución DGT-R-02-2015, por lo que el crédito fiscal previsto en el numeral 4 de esa resolución no le resultan aplicables a los productos BIB, por no ser de la misma naturaleza que los indicados en la resolución No. DGT-R-02-2015, debiendo considerarse a estos productos (BIB) como productos comercializables bajo el sistema tradicional y que le asiste a la contribuyente del IGSV verificar los productos que compra y la normativa aplicable a estos de modo que tenga certeza de que el tratamiento fiscal que aplica sea conforme a la ley. De manera que al no haber adquirido en el caso concreto productos de los considerados en la resolución DGT-R-02-2015 debió solicitar a su proveedor la facturación correcta con el detalle del impuesto conforme al numeral 21 de la LISV y ajustarse para la definición de la base impositiva de los productos bajo el sistema tradicional, de forma que pudiese aplicar el crédito fiscal situación que no se dio debido a su propia indiferencia y por ello no resulta de recibo el argumento sobre su realidad económica ya que no pueden desconocerse las leyes ni afectase las obligaciones tributarias por la supuesta aplicación del principio de realidad económica.

Sobre el alegato de que la resolución DGT-R-02-2015 en cuanto a que esta no indica que la bebidas adquiridas los deban ser embotelladas sino que hace referencia a bebidas gaseosas en términos generales sin señalar una presentación en particular de acuerdo a la reforma operada en su artículo 7 de la resolución 32-95. Sobre este punto indicó el Tribunal Fiscal que el A Quo fundamentó su posición en el criterio técnico externado por el Laboratorio Aduanero No. 242-2015 en la que se concluyo que el producto BIB es un jarabe para preparar bebidas gaseosas y que para su consumo debe agregarle agua y dióxido de carbono y la resolución remite a bebidas carbonatadas que es distinto al indicado producto y por ende no le puede ser aplicado a su compra el régimen especial previsto en la resolución de cita. Además que con la reforma que se hizo en el artículo 7 de esta resolución respecto a la resolución 32-95, lo que se hizo fue uniformar su calificación a bebidas gaseosas, por lo que el producto BIB no está considerado en la resolución DGT-R-02-2015 por consistir en un jarabe. Que del Informe Técnico se colige que la misma Coca Cola Femsa indica que el producto BIB se trata de un jarabe que junto a otros componentes como el dióxido de carbono y el post mix es que surge la bebida y no antes, de modo que en los BIB al tener que mezclarse en la máquina post mix no se ajusta a la resolución, por lo que hay una clara distinción entre la gaseosa en sentido estricto y el producto BIB, por lo que lo resuelto se encuentra sujeto a las reglas de la ciencia, la técnica, proporcionalidad y razonabilidad (art. 16 LGAP).

Que los beneficios que brinda la legislación tributaria son de naturaleza restrictiva y por ello no puede considerarse como iguales a la gaseosa con el producto BIB, por lo que esa Sala difiere del criterio de la recurrente en cuanto esa señala que la resolución DGT-R-02-2015 no señala expresamente que las bebidas gaseosas deban ser envasadas, sin embargo, estas bebidas se comercializan en envases sellados herméticamente a efectos de que no pierdan el gas, elemento distintivo de estos productos, situación que no cumple el producto BIB, y que su consumo no sería posible sin su mezcla posterior para obtener la bebida gaseosa y sin esa mezcla su consumo humano no sería posible. Que por ello cuando el artículo 4 de la resolución DGT-R-02-2015 permite a los sujetos pasivos adquirir gaseosas para su posterior venta al consumidor final y le otorga un crédito fiscal, es claro que ello es así siempre y cuando adquiera bebidas gaseosas en envases dispuestos para su consumo.

Que la remisión que hizo la Administración Tributaria a la actora para que presentara su declaración sobre el IGSV bajo el sistema tradicional, se ajusta a derecho toda vez que al tenerse por demostrado que, el producto BIB no se ajusta a los supuesto de bebida gaseosa que consideró la resolución DGT-R-02-2015, situación que se comprobó mediante el análisis No. 242-2015 en el que se indicó técnicamente que el producto BIB se trata de un jarabe que debe mezclarse con CO2 y agua para finalmente obtener la bebida gasificada, por lo que la citada resolución no faculta el cobro del IGSV sobre este producto a nivel de fábrica y por ello el recurrente debió solicitarle a su proveedor que las facturas consignaran el IGSV de manera separada o solicitarle la corrección de las facturas y ajustar su declaración en los términos que lo señala los numerales 8 y 14 de la LIGSV y los artículos 16, 17, 18.a y 21 de su Reglamento vigente para el período fiscal 2017-2018, de manera que en caso de una revisión fiscal contara con los respaldos necesarios para dichos fines.

Respecto a la resolución de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia No. 586-F-S1-2022 señaló que dicha sentencia se refiere a un supuesto distinto al presente, relacionado con una empresa distribuidora quien se pretendía aplicar créditos fiscales bajo el sistema tradicional, sin embargo al determinarse que la proveedora los había aplicado a nivel de fábrica, se tuvo por demostrado que el impuesto se satisfizo en esa instancia, no pudiendo aplicarse en en etapas posteriores.

Respecto al cuestionamiento que realizó la actora sobre uso del Certificado del Laboratorio Aduanero No. 242-2015 para una fiscalización del año 2021 sobre el período fiscal de octubre 2017 a setiembre de 2018, indicó ese Tribunal Administrativo que, las especificaciones dadas por el Laboratorio en dicho análisis, no puede vedar su aplicación en un determinado período fiscal distinto al de la fecha de su emisión, si la partida arancelaria que identifica el producto analizado en la certificación No. 242 establece la misma descripción y ello resulta en total armonía con la ciencia, la técnica, lógica, justicia o conveniencia. (Art. 16 LGAP). Que en esta línea tampoco resulta de aplicación lo indicado en la resolución No. 087-2020 del TPCA, por cuanto a lo que se refiere su contenido es a la imposibilidad de aplicar gastos distintos al período fiscal auditado, por lo que no tiene relación con lo que se discute en el presente caso. Ni con el certificado No. 242 que independientemente del año de su emisión constituye un elemento probatorio técnico sobre un mismo elemento como lo es el "jarabe" suministrado por Coca Cola Femsa a la sociedad actora. Respecto al alegato de la actora de que el certificado 242 consideró sólo un elemento de los que conforman el BIB, el Tribunal Fiscal señaló que los productos BIB tienen una característica que hacen que el producto en sí no pueda considerarse una bebida gaseosa, y para adquirir dicha condición debe ser mezclada con otros productos, por lo que la naturaleza del producto sigue siendo el mismo y para su elaboración como bebida carbonatada debe llevarse a cabo el proceso de mezcla tantas veces señalado, de manera que esto invalida la la afirmación de la auditada. Afirmación que carece de prueba que acredite su dicho, lo que le impide procede de manera diferente a lo resuelto por el A Quo.

Respecto a la prueba técnica del Ingeniero Químico [Nombre 001] y [Nombre 006] ofrecida por la actora respecto a que los tres elementos que adquieren de Coca Cola Femsa constituyen una bebida gaseosa; señaló el Tribunal Fiscal que dicha prueba fue valorada por el A Quo y en la resolución que atendió el recurso de revocatoria en la que se explicó que precisamente en aplicación de la resolución DGT-R-02-2015 que ordena la recolección del IGSV en etapa mayorista para las bebidas gaseosas, no obstante en el producto BIB el A Quo con base en el Certificado 242 en la que se indicó que este tipo de productos no encajan con la designación de bebidas gaseosas, pues se trata de un producto distinta a las bebidas gaseosas embotelladas, por lo que el A Quo al referirse a este informe técnico del tratamiento fiscal que Coca Cola Femsa le da al producto BIB señaló en lo de interés:

(Ver imagen 360 del Tomo III del expediente determinativo).

Concluyendo el A Quo que que los productos BIB presentan características distintas de las bebidas gaseosas embotelladas, necesitando el producto BIB una mezcla o miscibilidad previa que realiza la máquina post mix del jarabe "BIB", dióxido de carbono y agua, de modo que a falta de uno de estos la bebida no podría ser preparada y que el Informe 242 respalda esa tesis, por lo que el producto BIB no puede considerarse una bebida gaseosa de conformidad con la resolución DGT-R-02-2015, todo lo cual fue avalado por ese Tribunal Administrativo por ser justa causa del análisis fáctico y jurídico de las probanzas que constan en el expediente.

Respecto al Informe Técnico del Ing. Químico [Nombre 001] indicó el TFA que el A Quo indicó que al intervenir el jarabe o contenido del BIB el CO2 y el agua en la máquina post mix, de previo a la puesta a disposición del consumidor final como bebida gaseosa. De manera que a falta de uno de ello no se produce la bebida gaseosa.

Que el A Quo al analizó el Informe ACCSA-406-2021 y el documento ACCSA-394-2021, y luego de un amplio análisis concluyó que lo relevante es que el producto (BIB) con sus elementos no encaja en el mismo producto que que establece la resolución DGT-R-02-2015, y por ende dicha prueba no logra variar los fundamentos de la determinación efectuada, respecto de los créditos aplicados con ocasión de los productos BIB adquiridos por la sociedad auditada pues al ser el BIB un jarabe al que hay que mezclar con CO2 y agua en una máquina y que es posterior a este proceso que se dispensa la bebida gaseosa, por lo que ello no es asimilable a lo que considera la resolución DGT-R-02-2015, que contempla las bebidas completamente listas sin procedimiento previo de preparación, por lo que la adquisición del producto BIB mas los cilindros de Dióxido de Carbono y que en la resolución es notorio que dice "bebidas gaseosas" lo cual dista del jarabe y cilindros de CO2 que se adquieren de la proveedora para después mezclar y obtener la bebida gaseosa, por lo que no es viable jurídicamente concluir que estos productos gozan de los créditos fiscales establecidos en la resolución. Por ello concluyó que las pruebas aportadas no tienen la fuerza legal necesaria para dejarla sin efecto, de manera que los argumentos sobre la prueba ofrecida se tornan improcedentes y remitió a lo indicado en cuanto al principio de realidad económica que insiste la recurrente le asiste, toda vez que la normativa legal es clara y de acuerdo a esta y a los hechos fácticos determinados en el procedimiento administrativo, no se puede ceder ante tales argumentos pues de hacerlo, ello implicaría una inderogabilidad singular de la normativa tributaria en violación al principio de legalidad y de reserva de ley.

Respeto al impuesto específico que impuso la Ley No. 9036 a favor del INDER sobre los productos BIB, con lo que el Legislador consideró a estos productos como una bebida gaseosa. Al respecto ese Tribunal Administrativo indicó que sus argumentos no eran de recibo por cuanto de manera amplia la inaplicabilidad de la resolución DGT-R-02-2015 para los productos BIB que compra la sociedad Subs S.R.L. a Coca Cola Femsa, y de los que le fueron aplicados créditos fiscales superiores al 13% sin cerciorarse la recurrente de su aplicabilidad, siendo que la proveedora suministra varios productos gaseosos en distintas presentaciones, pero que en el caso del producto BIB este no se ajusta a la resolución indicada, por lo que no es posible que se beneficie del crédito fiscal que dicha resolución establece en su numeral 4, aun y cuando de las facturas se colige que la recurrente adquirió el producto con el IGSV incluido; sin embargo lleva razón el A Quo cuando desde el Traslado de Cargos indicó que este producto requiere un proceso interno de mezcla del jarabe con otros componentes y solo después de este proceso se obtiene una bebida gaseosa para la venta al consumidor final. Proceso que fue acreditado con el Certificado 242 del Laboratorio Aduanero en donde se analizó una muestra de igual naturaleza y se determinó que el producto BIB no se corresponde con los indicados en la resolución DGT-R-02-2015, y por ende no es posible que se le reconozca a la auditada los créditos fiscales previstos en dicha resolución, asimilándolos a las bebidas gaseosas que distribuye Coca Cola Femsa. Que de esa forma, la apelante debió establecer la base de imposición de esos productos mediante el sistema tradicional y al no tener el desglose de los impuestos en la facturación, expresamente está prohibida la aplicación de los créditos fiscales conforme a los artículos 8 y 14 de la LIGSV y 16, 17, 18.a y 21 de su Reglamento. Que ante la claridad de la Ley no es posible aceptar que la recurrente haya sido inducida a error. Que de esa forma los alegatos de la apelante en sede administrativa no tuvieron injerencia sobre la determinación efectuada, por cuanto el impuesto específico a favor del INDER sobre el producto BIB y constituye un impuesto monofásico que solo afecta una etapa del proceso a diferencia del IGSV que es plurifásico porque su cobro se efectúa en cada una de las diversas etapas de comercialización del producto, debiéndose desglosar el impuesto cobrado cuando se realice la compra-venta aplicando el crédito fiscal soportado en las etapas anteriores. De forma que al no encontrarse los productos BIB dentro de los supuestos de la resolución BIB, la apelante debió aplicar el sistema tradicional de cobro del impuesto por separado tal y como se le indicó en el Traslado de Cargos y Observaciones. Que al establecer la Ley No. 9036 un impuesto específico para los jarabes de gaseosas utilizados en máquinas expendedoras de gaseosas "post mix"; tal situación no valida que estos productos se traten de una bebida gaseosa destinada al consumidor final, toda vez que su presentación no lo permite asimilar este producto con la bebida gaseosa embotellada que sí están listas para su consumo. De modo que este producto BIB además del impuesto específico de la Ley No. 9036; debe pagarse el IGSV, así como el selectivo de consumo, tal y como lo indicó el A Quo en su resolución Determinativa a folio 40 reverso, dejando claramente establecido que el IGSV en el caso del BIB no se encuentra establecido en el origen, por lo que su deber era cerciorarse de ello previo a la aplicación de los créditos fiscales que permite la resolución No. DGT-R-02-2015 de manera que los alegatos de la apelante no son recibo.

Respecto a los efectos fiscales de la actuación de la Administración Tributaria respecto al rechazo del crédito fiscal, el TFA indicó: Que los argumentos de la apelante carecen de base legal que impiden su aceptación y en contraposición a esa tesis, el A Quo actuó conforme a derecho al ser conteste con lo que indica la normativa que regula la materia y que aplicó de manera correcta la normativa al caso concreto, pues lo dispuesto en la resolución DGT-R-02-2015 no es aplicable respecto al producto denominado BIB, por lo que ante ese panorama resulta inaplicable el crédito fiscal por la prestación de servicios gravados mediante la aplicación del factor 1.13688935 conforme a los artículos 4 y 5 de dicha resolución. Que sobre este tema bina a hecho el A Quo, en pronunciarse, que ante la imposibilidad de aplicar un crédito fiscal, por no estar detallado en la factura correspondiente, lo que procede es asumir el crédito fiscal -impuesto soportado- como parte del costo de ventas y que para tales efectos la apelante podrá valorar la procedencia o no del mecanismo de la rectificación, establecido en el artículo 130 del CNPT. De esa manera el TFA confirmó lo dispuesto en las resolución impugnada.

De esta forma, para el TFA lo resuelto por la Dirección y la Subdirección de la Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales se encuentra ajustado a derecho, toda vez que lo que le provee Coca Cola Femsa CR a la actora se trata de un "jarabe" para la confección de bebidas gaseosas y no una bebida gaseosa terminada lista para ser vendida al consumidor final. Indicó que ello es así porque el "jarabe" como tal no se le puede vender como si se tratada de una bebida carbonatada al consumidor final, sino que este "jarabe" requiere de un proceso de mezcla con dióxido de carbono (CO2) y agua. Proceso que se lleva en la máquina post mix, y es ahí donde se produce la bebida gaseosa. Que por dicha razón, es que el producto adquirido no se encuentra dentro del supuesto previsto en el numeral 1 de la resolución No. DGT-02-2015 y por ello no se le puede reconocer el crédito fiscal que la misma resolución establece, por cuanto resulta aplicable exclusivamente a la bebidas gaseosas, en las que el producto esté listo para su consumo sin que se requiera de un posterior proceso como sucede en el caso que resolvió. Que por ello el contribuyente debía acudir al sistema tradicional y que para ello debió pedirle a su proveedor un desglose en la factura de compra conforme a lo dispuesto en los artículos 8 y 14 de la LIGSV y los artículos 16, 17, 18.a y 21 de su Reglamento vigente para el período fiscal 2017-2018, para hacer valer el crédito fiscal, sin embargo no lo hizo y ello es su responsabilidad. Que la naturaleza del "jarabe" quedó acreditado con la prueba técnica solicitada al Laboratorio Aduanero, quien analizó la naturaleza del "jarabe" en su certificado No. 242, por lo que lo resuelto se ajustó ala ciencia y a la técnica ( LGAP). Que la Ley 9036 grava al "jarabe" pero no por tratarse de una bebida gaseosa como tal, pues para que a partir de él se obtenga una bebida gaseosa requiere una mezcla posterior. Por ello resolvió que lo resuelto por la Administración Tributaria se ajustó a derecho, pues de aplicar los dispuesto en la resolución DGT-R-02-2015 a un supuesto no aplicable como resultó el "jarabe" suministrado por Coca Cola Femsa CR a la actora, constituiría una violación al principio de legalidad y de reserva legal.

Su objeto más importante es la verificación de la verdad real de los hechos que sirven de motivo al acto final." De esta forma, este numeral por un lado consagra el debido proceso como mecanismo para respetar los derechos subjetivos e intereses legítimos del administrado, y por otro establece la obligación de la Administración para que a través del procedimiento administrativo verifique la verdad real de los hechos que sirven de motivo al acto final. Véase que la obligación es la verificación de la verdad real de los hechos que sirven de motivo del acto final. Esto es sumamente importante, de manera que si no se verifica la verdad real o material, esto es la obligación de la Administración actuante a buscar la realidad de los hechos tal y como sucedieron, más allá de lo que las partes hayan alegado o probado por su cuenta. Esta verdad real o material se busca de oficio, admite una amplitud probatoria y su función es determinar como fueron o sucedieron las cosas en la realidad para garantizar un adecuado servicio a la justicia y proteger el interés público a la vez. Esto es así porque la constatación de la verdad real o de como sucedieron los hechos en la realidad, va a determinarse el motivo del acto administrativo. Recordemos que el motivo del acto administrativo es el conjunto de circunstancias de hecho y de derecho que justifican y sirven de base para la emisión de una decisión por parte de la Administración actuante, es decir el contenido del acto administrativo. El fundamento de hecho lo definimos como los antecedentes fácticos o la realidad material que dan origen a la necesidad de la Administración a actuar en un determinado sentido. Los fundamentos de derecho consiste en el marco normativo aplicable que faculta a la Administración emitir un acto administrativo final en un determinado sentido. El numeral 132 de la LGAP señala en cuanto al "motivo del acto administrativo": "1. El contenido deberá de ser lícito, posible, claro y preciso y abarcar todas las cuestiones de hecho y derecho surgidas del motivo, aunque no hayan sido debatidas por las partes interesadas.

Deberá ser, además, proporcionado al fin legal y correspondiente al motivo, cuando ambos se hallen regulados." Es muy importante tener presente que la exigencia de la verificación de la verdad real o material, como requisito sine qua non para considerar la situación fáctica como el "motivo" que desencadena la actuación de la Administración Pública al emitir el "acto Administrativo" como manifestación o expresión unilateral de la voluntad de la Administración. Luego, como bien es sabido, el "acto administrativo" como manifestación de la voluntad de la Administración se conforme por elementos formales como el sujeto, el procedimiento y forma. Y de elementos materiales como motivo, contenido y fin. Y el numeral 158 de la LGAP nos indica respecto a estos elementos: "1. La falta o defecto de algún requisito del acto administrativo, expresa o implícitamente exigido por el ordenamiento jurídico constituirá un vicio de éste.

Será inválido el acto sustancialmente disconforme con el ordenamiento jurídico.

Las causas de invalidez podrán ser cualesquiera infracciones sustanciales del ordenamiento, incluso las de normas no escritas.

Se entenderán incorporadas al ordenamiento, para este efecto, las reglas técnicas y científicas de sentido unívoco y aplicación exacta, en las circunstancias del caso.

Las infracciones insustanciales no invalidarán el acto pero podrán dar lugar a responsabilidad disciplinaria del servidor agente." Por su parte el numeral 166 de mismo cuerpo normativo: "Habrá nulidad absoluta del acto cuando falten totalmente uno o varios de sus elementos constitutivos, real o jurídicamente." De esta forma, la verdad real que persigue el procedimiento administrativo ---del cual no escapa el procedimiento tributario a pesar de lo dispuesto en el numeral 367 de la misma lGAP y el Decreto 9469-P por constituir principios comunes a todo procedimiento administrativo--- constituye una garantía a favor del Administrado en respecto a sus intereses legítimos y derechos subjetivos, de que la Administración verificará la existencia real del motivo que desencadena su actuación como requisito sine qua non para que el acto administrativo dictado se ajuste a derecho. Finalmente señalar que la verdad real del procedimiento administrativo se contrapone a la verdad formal, que es aquella que el Juez da por cierta con base en la pruebas documentales que obren en el expediente aunque no necesariamente se correspondan con la realidad histórica. Ahora, en el caso del Procedimiento Administrativo Tributario, el Legislador consagró expresamente este principio en el artículo 178 del CNPT al establecer: "El procedimiento administrativo tributario servirá para asegurar el mejor cumplimiento posible de los fines de la Administración Tributaria, con respeto para los derechos subjetivos e intereses legítimos de los contribuyentes, de acuerdo con el ordenamiento jurídico. Su objeto más importante es la verificación de los hechos dispuestos en las normas, que sirve de motivo al acto final." Véase que en este artículo se establece ---al igual que lo hace el 214 de la LGAP--- que el objeto del procedimiento administrativo tributario es la verificación de los hechos (verdad real) que sirven de fundamento al motivo como elemento material del acto administrativo, como manifestación unilateral de la voluntad de la Administración Pública capaz de producir efectos jurídicos. Luego, el numeral 187 expresa: "Los actos jurídicos y las actuaciones materiales de la Administración Tributaria deben ser motivados, cuando establezcan deberes u obligaciones a cargo de los contribuyentes. La motivación consistirá en la referencia explícita o inequívoca a los motivos de hecho y de derecho que sirven de fundamento a la decisión. La falta de motivación de un acto o de una actuación material de la Administración, en los términos expresados, causa su nulidad. Toda resolución de la Administración Tributaria debe reunir los requisitos establecidos por la normativa aplicable, así como indicar, si es del caso, las infracciones cometidas, las sanciones y los recargos que procedan. (Así adicionado por el artículo 2° de la ley N° 9069 del 10 de setiembre del 2012, "Ley de fortalecimiento de la Gestión Tributaria")". De esta manera, la motivación del acto administrativo tributario deben estar referida a los motivos de hecho y de derecho. Como se indicó supra los motivos de hecho lo definimos como los antecedentes fácticos o la realidad material que dieron origen a la necesidad de la Administración a actuar en un determinado sentido y los fundamentos de derecho consiste en el marco normativo aplicable que faculta a la Administración emitir un acto administrativo final en un determinado sentido. Esto es importante ya que el mismo numeral sanciona con nulidad aquellos actos administrativos de naturaleza tributaria que no sean motivados, es decir que el contenido del acto no sea conteste entonces con los motivos de hecho.

SOBRE LAS PRETENSIONES: La representación de la sociedad actora solicitó que en sentencia se declare la nulidad de las resoluciones del procedimiento determinativo DT10V-149-2021, DGCN-308-DF-REV-2022 y TFA 670-P-2023 y por conexidad se declare la nulidad de las resoluciones del procedimiento sancionatorio No. DGCN-SF-PS-04-2021-003-5148-01 "Traslado de Cargos y Observaciones y la resolución sancionadora No. RH-DGT-DGM-DF-RES-0135-2024 y por ende la devolución de los ¢259.908.040 millones de colones que fueron pagados por la sociedad actora con ocasión de lo dispuesto por la Administración Tributaria en su contra. Monto que solicitó fuera indexado y se le cancelaran los intereses a liquidar de conformidad con lo establecido en el artículo 58 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. Con fundamento en lo establecido en el considerando anterior, se anula la resolución de la Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales DT10V-149-2021 del 27 de setiembre de 2021, así como su resolución confirmatoria No. DGCN-308-DF-REV-2022 del 26 de octubre de 2022 y la resolución del Tribunal Fiscal Administrativo No. TFA 670-P-2023 del 23 de noviembre de 2023. Habiéndose declarado con lugar la nulidad de las resoluciones identificadas con los números DT10V-149-2021, No. DGCN-308-DF-REV-2022 y No. TFA 670-P-2023 referidas al Procedimiento Determinativo; por conexidad se anulan las resoluciones del Procedimiento Sancionatorio No. DGCN-SF-PS-04-2021-003-5148-01 y No. RH-DGT-DGM-DF-RES-0135-2024, pues es claro que estas resolución penden de la validez y eficacia de lo dispuesto en las resoluciones que aquí se anulan y por ende estas resoluciones del procedimiento sancionador deben sufrir la misma suerte. En consecuencia se ordena la devolución del monto de los ¢259.908.040 millones de colones depositados por la sociedad actora. Monto sobre el cual se deberán reconocer sus intereses computados desde la fecha en que la sociedad actora realizó el pago a favor del Estado y hasta su efectiva devolución y cuyo monto se deberá establecer en fase de ejecución de sentencia. La indexación solicitada se deniega bastando para ello con indicar que ha sido clara la línea jurisprudencial de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia en la que ha indicado que habiéndose otorgado los intereses reclamados, no procede el reconocimiento de la indexacción e intereses. En este sentido señaló en lo que lleva relevancia: "Empero, luego de una profunda y concienzuda reflexión, se llega al convencimiento de que el pago de intereses (legales o convencionales) constituye una medida compensatoria e indexatoria a la vez, en tanto ajusta los desacoples en el valor del dinero por el paso del tiempo, así como las afectaciones por la indisponibilidad de aquél". (Ver sentencia de la Sala Primera de la Corte Suprema de justicia N° 000378-F-S1-2018 de las 14:05 hrs. del 26 de abril de 2018).

DE LA PRESCRIPCIÓN DEL DERECHO DE LA ADMINISTRACIÓN Y DE LA CADUCIDAD DEL PROCEDIMIENTO ACUSADO POR LA SOCIEDAD ACTORA: Por la forma en que se resuelve por innecesario nos manifestamos sobre la prescripción del derecho de la administración para determinar la obligación tributaria, así como la caducidad del procedimiento administrativo sancionatorio.

EXCEPCIONES: Al contestar la demanda, la representación estatal opuso la excepción de falta de derecho. Al respecto ha de indicarse que conforme a las consideraciones brindadas en el presente fallo se aprecia que el ordenamiento jurídico ampara lo argumentado y pedido en lo que se indicó, por quien demanda. De ahí que la excepción dicha se deba rechazar como en efecto se dispone.

SOBRE LAS COSTAS: El artículo 193 del CPCA establece que las costas procesales y personales son impuestas al vencido por el solo hecho de serlo, pronunciamiento que debe hacerse incluso de oficio, al tenor de lo dispuesto en esa misma norma, en concordancia con el numeral 119.2 ibídem. La dispensa de esta condena solo es viable: a) cuando hubiere, a juicio del Tribunal, motivo suficiente para litigar; b) cuando la sentencia se dicte en virtud de pruebas que desconociera la parte contraria; o bien, c) cuando se incurra en plus petitio, esto es, cuando la diferencia entre lo reclamado y lo obtenido en definitiva sea de un quince por ciento (15%) o más, a no ser que las bases de la demanda sean expresamente consideradas provisionales o su determinación dependa del arbitrio judicial o dictamen de peritos (ordinal 194 ibídem). En la especie, no aprecia esta Cámara que estemos en presencia de alguna de las excepciones previstas en la citada normativa para quebrar el postulado de costas al vencido y en ese tanto, lo procedente, es condenar al Estado al pago de ambas costas de este Proceso. Quantum de las mismas que se determinará en la Fase de Ejecución de Sentencia a instancia de la sociedad actora.