Resolución 00039-2026

OBJETO DEL PROCESO: El Estado formula la demanda que ha dado origen al presente proceso, para: "...1. Que se declare la nulidad contra la resolución N° TFA-590-S-2018 de las 8:00 horas del 28 de setiembre del 2018, dictada por el Tribunal Fiscal Administrativo, a favor de Expediciones Monteverde S.A.

Que se declare que la resolución sancionadora N° 1931000198802 emitida el 6 de setiembre del 2010, de la Administración Tributaria de Puntarenas, se encuentra conforme a Derecho.

Que, en caso de oposición a la demanda, se condene a la demandada al pago de ambas costas del proceso, así como el reconocimiento de los respectivos intereses..." (Imagen 20 del expediente digital judicial y soporte digital de la audiencia preliminar).

ASPECTOS PROCESALES DE IMPORTANCIA:

La presente demanda fue incoada por el Estado el día 04 de noviembre de 2020. (Ver imágenes de la 2 a la 21 del expediente digital judicial).

Mediante resolución de las diez horas catorce minutos del 17 de noviembre de 2020 se emitió el auto de traslado. (Ver imágenes de la 23 a la 25 del expediente digital judicial).

Por resolución de siete horas treinta minutos del 02 de mayo de 2022, de conformidad con el artículo 65 del CPCA, se declaró de oficio la rebeldía de la sociedad Monteverde Expediciones S.A., consecuentemente, se tuvo por contestada afirmativamente la demanda en cuanto a los hechos, sin perjuicio de que pudiese la accionada comparecer en cualquier estado del proceso, tomándose en el estado en que se encuentre, lo cual a la fecha del dictado de la presente demanda no hizo. (Ver imágenes de la 73 a la 74 del expediente digital judicial).

En fecha 28 de setiembre 2022 se llevó a cabo la audiencia preliminar del presente asunto, declarando de puro derecho el mismo. (Ver imágenes de la 81 a la 83 del expediente digital judicial).

El presente asunto fue remitido a la Sección Cuarta el pasado 3 de febrero de 2025, para el dictado del Fallo correspondiente, según consta en el sistema informático del Tribunal, con ocasión del rediseño que se encuentra implementado en el Despacho.

Esta Cámara en fase de deliberación apreció la existencia de una posible caducidad de la acción y por ello dio audiencia a la representación del Estado para que se manifestara al respecto por auto de las 13:00 horas del 28 de noviembre de 2025.

Se dicta esta Sentencia, previa deliberación de los integrantes de esta Cámara, dentro del plazo que permiten las labores propias de este Tribunal sin que se observen causales capaces de invalidar lo actuado.

Redacta el Juez Salas Leitón, con el voto afirmativo del Juez Baltodano Gómez y Córdoba Ramírez.

ALEGATOS DEL ESTADO: La representación estatal indicó en su demanda: "...PRIMERO. Que mediante el traslado de cargos sancionador N° 1931000198802 de notificado a la contribuyente 6 de setiembre del 2010, la Administración Tributaria de Puntarenas comunicó la sanción que se presume por la infracción por falta de ingreso por omisión tipificada en el artículo 81 del CNPT (Folios del 1 al 10 del Expediente Administrativo Sancionador).

Mediante la resolución N° SA-06-FISC-R-RET-007-2010 de las 10:10 horas del 11 de noviembre del 2010 (notificada el 25 de noviembre del 2010) la Administración Tributaria de Puntarenas determinó un monto de sanción de [Valor 005]. (Folios 11 al 19 del Expediente Administrativo Sancionador).

Mediante escrito de 30 de noviembre del 30 de noviembre del 2010 la empresa demandada interpuso Recurso de Revocatoria y de Apelación en subsidio contra la resolución N° SA-06-FISC-R-RET-007-2010 de las 10:10 horas del 11 de noviembre del 2010. (Folios 23 al 26 del Expediente Administrativo Sancionador)

Que mediante la resolución N° AU-06-FISC-R-RET-003-2011 de las 13:15 horas del 7 de abril del 2011, la Administración Tributaria de Puntarenas rechaza el recurso ad portas el recurso de apelación y confirma la resolución recurrida. (Folios 31 al 33 del Expediente Administrativo Sancionador).

Mediante la resolución N° AU-06-FISC-R-RET-006-2012 de las 8:30 horas del 28 de febrero del 2012, la Administración Tributaria de Puntarenas declara parcialmente con lugar el recurso de revocatoria planteado, determinando que la sanción es por un monto de [Valor 004]) y da trámite al recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal Administrativo (Folios del 48 al 64 del Expediente Administrativo Sancionador).

Mediante el oficio N° ATP-06-286-2012 de 16 de abril del 2012 se remitió los expedientes correspondientes para que sean conocidos por el Tribunal Fiscal Administrativo (Folio 65 del Expediente Administrativo Sancionador).

Mediante escrito del 9 de mayo del 2012, la empresa contribuyente señaló nuevo lugar para notificaciones y reiteró los alegatos presentados en la fase recursiva. (Folio del 66 del Expediente Administrativo Sancionador).

Que mediante la resolución N° TFA-590-S-2018 de las 8:00 horas del 28 de setiembre del 2018 (notificada a la Administración Tributaria el 12 de octubre del 2018) el Tribunal Fiscal Administrativo declaró de oficio la prescripción de la acción de la Administración Tributaria para aplicar la sanción administrativa prevista en el artículo 81 del CNPT. (Folios del 111 al 122 del Expediente Administrativo Sancionador).

Que mediante oficio número DGT-892-2019 de fecha 11 de junio de 2019, el señor Carlos Vargas Durán, Director General de Tributación, remitió el expediente sancionador del contribuyente Monteverde Expediciones S.A. a la Dirección Jurídica de este Ministerio. (Folios 1 al 24 del expediente administrativo número 19-1542).

Que mediante oficio número DJMH-2242-2019 de fecha 29 de agosto de 2019, la Dirección Jurídica de este Ministerio, rindió su informe jurídico en el presente asunto. (Folios 25 al 43 del expediente administrativo número 19-2289). DÉCIMO

Mediante resolución número 1339-2019 de las 9:11 horas del 29 de agosto del 2019, el Ministerio de Hacienda declaró lesivo a los intereses fiscales y económicos del Estado el fallo declaró lesivo a los intereses fiscales y económicos del Estado la resolución N° TFA-590-S-2018 de las 8:00 horas del 28 de setiembre del 2018, dictado por el Tribunal Fiscal Administrativo, solicitándole a la Procuraduría General de la República se deduzca la respectiva acción de lesividad (Folios 23 al 33 del expediente administrativo 19-2289). FUNDAMENTO DE DERECHO

PRESUPUESTOS DE ADMISIBILIDAD DE LA DEMANDA DE LESIVIDAD. Esta Representación Estatal procede a interponer el presente proceso de lesividad contra la resolución N° TFA-S90-S-2018 de las 8:00 horas del 28 de setiembre del 2018, dictado por el Tribunal Fiscal Administrativo, a favor del contribuyente Monteverde Expediciones Sociedad Anónima, cédula jurídica número 3-101-110111-01. De forma previa a esclarecer los antecedentes que comprenden mayor importancia y que están vinculados con el caso que aquí se trata, conviene llevar a cabo una mención de los presupuestos de admisibilidad de las demandas de lesividad según la legislación vigente y la jurisprudencia reciente emitida por esa Jurisdicción. En ese sentido, es necesario tener presente lo establecido por el mismo artículo 34, inciso 1) del Código Procesal Contencioso Administrativo (CPCA), el cual, indica que: "Artículo 34. "Cuando la propia Administración, autora de algún acto declarativo de derechos pretenda demandar su anulación ante la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, previamente el superior jerárquico supremo deberá declararlo lesivo a los intereses públicos económicos o de cualquier otra naturaleza. El plazo máximo para ello será de un año, contado a partir del día siguiente a aquel en que haya sido dictado, salvo si el acto contiene vicios de nulidad absoluta, en cuyo caso, dicha declaratoria podrá hacerse mientras perduren sus efectos. En este último supuesto, el plazo de un año correrá a partir de que cesen sus efectos y la sentencia que declare la nulidad lo hará únicamente, para fines de su anulación e inaplicabilidad futura." Respecto a lo anterior, el Tribunal Contencioso Administrativo ha manifestado que: "Cuando el acto emane del Estado, sea, de la Administración Central la demanda solo podrá ser incoada por la Procuraduría General de la República (canon 16 de la Ley No. 8508), previo pedimento del jerarca máximo supremo y previo declaratoria interna de lesividad con detalle de los motivos de ese criterio. En cuanto a la dimensión temporal la nueva normativa procesal establece un plazo de un año contado a partir de la emisión del acto (que no de su comunicación) para declarar lesivo el acto a los intereses públicos y luego de esa declaratoria (y no a partir del vencimiento de ese primer año) se otorga un plazo de un año para plantear la acción contenciosa administrativa a modo de plazo fatal de caducidad; salvo en casos de actos con nulidad absoluta, en cuyo caso, la declaratoria de lesividad puede realizarse en tanto perduren sus efectos corriendo el año aludido desde el cese definitivo de dichos efectos." (Resolución N° 3847-2010, dictada por el Tribunal Contencioso Administrativo a las 8:30 horas del 13 de octubre de 2010). Siendo así, es posible afirmar la importancia del cumplimiento de los presupuestos del proceso de lesividad impuestos por el ordenamiento jurídico, de hecho, ostentan tal importancia que se considera que la ausencia de uno de ellos haría innecesario el examen de fondo. De lo expuesto en las líneas anteriores, cabe resaltar que en el presente caso se cumple con los presupuestos para que proceda una demanda de lesividad en contra de determinado acto administrativo. También pueden tomarse como referencia los votos N° 2970-2010-VI de las 13:00 horas del 10 de agosto de 2010, y el N°. 3918-2010 de las 7:30 horas del 20 de octubre de 2010, ambos emitidos por la Sección Sexta del Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda, concernientes a la admisibilidad de las demandas de lesividad. SOBRE EL FONDO DEL ASUNTO: Por no ajustarse a Derecho y ser lesivo a los intereses económicos y fiscales del Estado, se pide la nulidad absoluta de la resolución N° TFA-590-S-2018 de las 8:00 horas del 28 de setiembre del 2018, dictado el Tribunal Fiscal Administrativo, a favor del contribuyente Monteverde Expediciones Sociedad Anónima. La resolución en cuestión, número TFA N°590-S-2018, dispuso, en lo que interesa, lo siguiente: "H) Sobre el caso concreto. Del expediente administrativo en estudio, se desprende que la determinación de los ajustes practicados a la obligación tributaria, vinculada a la sanción prevista en el artículo 81 del Código Tributario que se conoce, ha quedado en firme mediante el dictado de la DT-06-FISC-R-020-2010 de las 9:30 horas del 28 de setiembre del 2010 dictada por la Administración Tributaria en virtud de que mediante el auto AU-06-FISC-R.RET-0032011 de las 13:15 horas del 7 de abril del 2011 (folio 68 a 72), se rechazado Ad-portas por extemporáneo el recurso de apelación interpuesto contra la resolución determinativa y como consecuencia ésta quedó en firme en todos sus extremos, por lo que en aplicación del artículo 74 del Código de Normas y Procedimiento Tributario, reformado mediante el artículo 16 de la Ley para Mejorar la Lucha contra el Fraude Fiscal N° 9416 del 14 de diciembre del 2016 en concordancia con el artículo 169 del Mismo Código y el Transitorio V de la Ley 9416 citada, se ha producido de (sic) la interrupción de la prescripción con la firmeza de la determinación de la obligación tributaria, y el nuevo plazo de prescripción de cuatro años empezó a correr nuevamente a partir de 1 de enero del 2011, y siendo que el día de hoy ha transcurrido más de los cuatro años en el caso de autos ha operado la prescripción de la acción. En consecuencia, no queda otra alternativa para esta Sala, que declarar de oficio la prescripción del derecho de la Administración Tributaria para la aplicar la sanción administrativa prevista en el del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (...)" El criterio del Tribunal Fiscal Administrativo contenido en la resolución N° TFA-590-S-2018 de las 8:00 horas del 28 de setiembre del 2018, que se pide declarar lesiva, no se ajusta al ordenamiento jurídico, respecto a la aplicación de la prescripción realizada por este Tribunal, a partir de una Interpretación ilegal de las normas que regulan expresamente la prescripción en materia tributaria. Como se aprecia, el TFA declaró, de oficio, prescrita la aplicación de la sanción contenida en el del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, al considerar que debía aplicar el del CNPT en su versión vigente a la fecha del dictado de la resolución N° 590-S-2018 y no la versión vigente al momento en que se impuso la sanción, la cual disponía en ese momento: "Artículo

Plazo de prescripción. El derecho de aplicar sanciones prescribe en el plazo de cuatro años, contado a partir del 1 de enero del año siguiente a la fecha en que se cometió la infracción. La prescripción de la acción para aplicar sanciones se interrumpe por la notificación de las infracciones que se presumen, y el nuevo término comienza a correr a partir del 1 de enero del año siguiente a aquel en que la respectiva resolución quede firme. El cómputo de la prescripción de la acción para aplicar sanciones se suspende por la interposición de la denuncia de presuntos delitos de defraudación o retención, percepción o cobro indebido de impuestos; establecidos en los artículos 92 y 93 del presente Código, hasta que se dé por terminado dicho proceso". La versión de este mismos numeral, aplicada por el TFA en este asunto, es la vigente desde el año 2016, luego de la reforma que le introdujo la Ley No. 9416 del 14 de diciembre de 2016. Indica el artículo lo siguiente: Artículo 74. -Plazo de prescripción. El derecho de aplicar sanciones prescribe en el plazo de cuatro años contado a partir del día siguiente a la fecha en que se cometió la infracción. La prescripción de la acción para aplicar sanciones se interrumpe por la notificación de las infracciones que se presumen y el nuevo plazo comienza a correr a partir del 1 de enero del año siguiente a aquel en que la respectiva resolución quede firme. En los supuestos del inciso 1 subincisos a) y b) del artículo 81 de este Código, la prescripción de la acción para aplicar sanciones se interrumpe por la notificación de la infracción que se presume y el nuevo plazo comienza a correr a partir del 1 de enero del año siguiente a aquel en que el acto administrativo de liquidación de oficio quede firme. El cómputo de la prescripción de la acción para aplicar sanciones se suspende por la interposición de la denuncia del presunto delito de defraudación, establecido en el artículo 92 del presente Código. Se entenderá no producida la suspensión del curso de la prescripción, si la acusación formal ante el juez competente no se presenta por parte del Ministerio Público en el plazo máximo de cinco años contado a partir del 1 de enero del año siguiente a aquel en que se presentó la denuncia. (Así reformado por el artículo 16 de la Ley para Mejorar la Lucha contra el Fraude Fiscal N° 9416 del 14 de diciembre de 2011)" La interpretación del TFA, que lo llevó a aplicar el numeral 74 en su versión vigente al momento de la emisión de la resolución que aquí se impugna se estima errada, y genera la nulidad del acto que se impugna en esta vía, por las razones que pasamos a exponer de seguido.

IMPROCEDENCIA DE DICTAR DE OFICIO LA PRESCRIPCIÓN. En la resolución que se impugna, indicó que los principios inspiradores del Derecho Penal son de aplicación al procedimiento administrativo tributario sancionador con ciertos matices. Por lo anterior, interpretó que está autorizado por disposición del numeral 42 del Código Procesal Penal a dictar de oficio la prescripción del derecho de la Administración Tributaria para establecer la sanción administrativa (artículo 81 del Código Tributario). Este criterio resulta errado. Al efecto, en orden de aplicación, por disposición del artículo 155 del Código Tributario a falta de norma expresa en materia de procedimiento, aplican en primer lugar, las disposiciones generales del procedimiento administrativo, y no del procedimiento penal, como erróneamente lo interpretó el Tribunal en este caso. El Derecho Administrativo Sancionador tiene su propia naturaleza y es independiente de otros ramos del Derecho, por disposición del inciso 1) del artículo 9° de la Ley General de la Administración Pública. Asimismo, la prescripción en materia tributaria, es privativa de la ley formal, por lo tanto, no admite la interpretación por analogía, método que consiste en:"aplicar a un caso no previsto la disposición concerniente a una situación prevista, cuando entre ésta y aquél hay semejanza y existe la misma razón jurídica para resolverlos de igual manera". En relación con lo anterior, y propiamente sobre la potestad sancionadora tributaria y de los principios a los cuales debe sujetarse, el Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda, se pronunció en la resolución N° 061-2018-VI de las 09 horas 10 minutos del 24 de mayo de 2018, y señaló lo siguiente: "En esos fallos; se definió el Derecho Administrativo Sancionador como el conjunto de disposiciones mediante las cuales la Administración encargada de favorecer el bienestar público, vincula a la trasgresión de una disposición administrativa como supuesto de hecho a una sanción administrativa, como efecto condicionado. Se indicó además que la propia evolución del Derecho Administrativo permite su desarrollo y posterior autonomía, según lo establece el canon 9 inciso 1) de la LGAP. Si bien en su momento, participaba de la aplicación de los principios propios del Derecho Penal lo cierto del caso es que, en la actualidad esos postulados son utilizables dentro del procedimiento administrativo pero de manera matizada; ergo, no son atinentes al ejercicio administrativo en su plenitud. Lo anterior se justifica en la naturaleza diversa que se presenta entre la potestad sancionatoria penal y la administrativa. (...) Conforme a lo expuesto, es claro que la implementación dentro del procedimiento administrativo sancionatorio de los diversos principios que corresponden al ius puniendi penal no es plena sino solo parcial en aquellos aspectos que resulten armónicos con la dinámica propia de la instancia administrativa y que se corresponden con la máxima del debido proceso, principio inclaudicable en esta materia. Lo anterior dado que, por sus propias particularidades no puede equipararse como un todo al proceso penal el cual tiene fines diversos. (...) A fin de cuentas, la actuación pública debe respetar el debido proceso, constitucionalmente tutelado. Para ello ha de tenerse claro que el Derecho Administrativo sancionador es punitivo en cuanto como consecuencia jurídica, impone sanciones o reprimendas administrativas pero, en definitiva, no tiene todas las connotaciones del proceso penal pues carece del alcance des valorativo que merecen las conductas que, además de ser ilícitas, son incuestionables e intolerablemente injustas." (El destacado no es del original). De lo anteriormente expuesto, se reafirma la autonomía del Derecho Administrativo, por ello, los principios del ius puniendi penal, deben aplicarse con ciertos matices al procedimiento administrativo sancionador. En particular, enfatiza el Tribunal Contencioso Administrativo, "en aquellos aspectos que resulten armónicos con la dinámica propia de la instancia administrativa y que se corresponden con la máxima del debido proceso, principio inclaudicable en esta materia". Partiendo de lo anterior, no aplica para el caso en análisis, el numeral 42 del Código Procesal Penal, porque es propio del Derecho Penal, y los principios inspiradores del mismo, deben aplicarse con ciertos matices al derecho administrativo sancionador, en particular, conforme con la jurisprudencia patria citada, en consideración con el derecho al Debido Proceso. Es decir, como en el procedimiento administrativo tributario sancionador, el legislador no autorizó, la declaratoria de oficio de la prescripción; es que el razonamiento del Tribunal es contrario a derecho, conforme con el principio de legalidad, que establece que la Administración Pública solo puede hacer lo que el ordenamiento jurídico costarricense expresamente le autoriza (numeral 11 de la Constitución Política y de la. Ley General de la Administración Pública). Por consiguiente, la resolución del Tribunal que nos ocupa, es absolutamente nula, toda vez, que el Tribunal aplicó por analogía y sin autorización expresa del ordenamiento jurídico costarricense una norma propia del Derecho Procesal Penal, por lo que actuó sin fundamento legal alguno y se tomó atribuciones que la ley no le confiere, violentando con su actuación, el principio de legalidad.

CRITERIO DEL TFA OMITIÓ VALORAR LA PRECLUSIÓN DE ETAPAS PROCESALES. El Tribunal Fiscal Administrativo, en la resolución que aquí impugnada, analizó la aplicación de la norma de prescripción más favorable. Sin embargo, omitió valorar la preclusión de la etapa procesal, es decir, que nos encontramos en la etapa recursiva de procedimiento administrativo tributario sancionador. El TFA aplicó "la norma más favorable" partiendo de la aplicación de la sentencia N° 3929-95 de la Sala Constitucional. Sin embargo, como se analizó anteriormente, en materia penal la norma de prescripción es de naturaleza procesal, por lo tanto, no está autorizado el juzgador para aplicar la norma más favorable. Lo anterior, fue indicado por la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia, en la resolución N° 2010005890 de las catorce horas y cincuenta y tres minutos del veinticuatro de marzo del dos mil diez, al señalar lo siguiente: "La posibilidad de aplicación retroactiva de la ley penal cuando ésta sea más favorable al reo no está referida a disposiciones procesales sino a las sustanciales. Esto último lo reafirma el legislador costarricense, el cual trata el problema de la ley penal más favorable como un aspecto de derecho sustantivo." (La negrita es nuestra). Conforme con lo anterior, el Tribunal debió aplicar la norma de prescripción vigente a la fecha de emisión del acto administrativo y no la norma de prescripción vigente a la fecha en que se resolvió el recurso de apelación. Con lo cual, no solo desconoció las reglas de la aplicación de la norma más favorable, sino que, además, desconoce las etapas del procedimiento administrativo ordinario tributario sancionador. En el presente caso, el acto administrativo final fue dictado y notificado dentro de los plazos de prescripción que establecía el texto del numeral 74 del Código Tributario, vigente al momento en que la Administración Tributaria aplicó la sanción conforme con el numeral 81 del Código Tributario. En el caso concreto, el texto del artículo 74 del Código Tributario que aplicó la Administración Tributaria, fue la versión anterior a la última reforma operada por la Ley N° 9416 del 14 de diciembre de 2015 "Ley para Mejorar la Lucha contra el Fraude fiscal", la cual, entró en vigencia, el 30 de diciembre de 2016, y el acto final fue dictado por la Administración Tributaria y notificado al sujeto pasivo años antes, de la entrada en vigencia de esta última reforma y como a esa fecha la contribuyente ya había presentado recurso de apelación, el cual, se encontraba pendiente de resolución en el Tribunal, la etapa procesal para emitir el acto administrativo ya había precluido, es decir, estábamos en la etapa procesal recursiva. En relación con lo anterior, el Tribunal en el fallo que resolvió el recurso de apelación que nos ocupa no respetó, en su valoración, las etapas del procedimiento administrativo tributario sancionador, tampoco, consideró en su análisis, que la etapa de emisión del acto administrativo había precluido. Al efecto, el principio de preclusión se define como: "La secuela que se presenta por haberse realizado un acto, dando oportunidad para que otro pueda efectuarse. Es una condición de procesabilidad. (...) La Corte Suprema de Justicia (...) ha dicho que la preclusión es la pérdida, extinción o consumación de una facultad procesal " (Peña, Peña, Rogelio Enrique, p. 132). Por lo anterior, esta omisión vició de nulidad absoluta, el fallo del Tribunal que nos ocupa. Aunado a que, si bien en materia sancionadora debe aplicarse la norma más favorable esta requiere ineludiblemente el análisis del momento en que se dicta el acto administrativo. Asimismo, en relación con el Transitorio V de la Ley No 9416, el mismo no aplica en el presente caso, toda vez que, cuando entró en vigencia la última reforma del numeral 74 del Código Tributario, la Administración Tributaria ya había dictado y notificado el acto administrativo final, es decir, no estaba pendiente de resolución, además, recalcamos, esta etapa procesal ya había precluido, toda vez, que la Administración Tributaria ya había dado trámite al recurso de Apelación interpuesto en contra del acto final tal y como se puede constatar en el expediente administrativo. Por lo tanto, la sanción administrativa que nos ocupa, no estaba pendiente de resolución, por parte de la Administración Tributaria, si no que se encontraba en la fase recursiva, razón por la cual no aplica la prescripción de la forma que lo realizó el Tribunal Fiscal Administrativo en la resolución que se impugna. Así las cosas, la interpretación del Tribunal, en cuanto a la aplicación de la norma más favorable, es inaplicable para el caso que nos ocupa. Es decir, para el caso concreto, no estaba autorizado el Tribunal para aplicar en una etapa procesal una norma de prescripción vigente a la fecha de revisión del acto administrativo (etapa recursiva).

EL TFA OMITIÓ VALORAR LA INTERRUPCIÓN ESPECIAL DE LA PRESCRIPCIÓN CONFORME AL ARTÍCULO 54 CNPT. El Tribunal prescindiendo de nuevo de la valoración de las etapas procesales del procedimiento administrativo tributario sancionador, no consideró en su análisis, la interrupción especial del término de prescripción por la interposición de recursos en contra resoluciones de la Administración Tributaria, conforme con el artículo 54 del Código Tributario. Dicho numeral regula el instituto de la prescripción en la etapa recursiva del procedimiento administrativo tributario en general, es decir, el legislador nacional en este numeral, contempló una interrupción especial del término de prescripción para aquellos casos en que se interpusieran recursos contra resoluciones de la Administración Tributaria, con independencia de que se tratara del procedimiento administrativo determinativo o sancionador. El artículo 54 del Código Tributario, integra la Sección Sexta: Prescripción; del Capítulo

Extinción, del Código Tributario, siendo esta Sección, la que regula las disposiciones generales del instituto de la prescripción, por ende, no corresponde hacer diferencias que la norma no contempló expresamente, o encasillar el artículo 54 (interrupción especial del término de prescripción) en el procedimiento administrativo tributario determinativo. En relación con lo anterior, la etapa recursiva del procedimiento administrativo tributario sancionador, es independiente de la aplicación y, de la ejecución, de la sanción administrativa, pero ineludiblemente el legislador, dispuso que la etapa recursiva debe superarse para que la sanción administrativa alcance la firmeza en vía administrativa, y pueda ser ejecutada por la Administración Tributaria (numeral 153 del Código Tributario). La etapa recursiva del procedimiento administrativo tributario sancionador, nace para respetar el derecho al debido proceso y el derecho de defensa de los administrados, derechos constitucionalmente garantizados, quedando a criterio de los mismos, el interponer los recursos ordinarios o no. En consecuencia, no puede el Tribunal Fiscal Administrativo desconocer está disposición. Asimismo, la regulación del instituto de la prescripción es reserva de la ley formal, por ende, el Tribunal tiene vedado aplicar el plazo de prescripción del numeral 74 del Código Tributario, en una etapa posterior (recursiva), por cuanto, son etapas procesales independientes. En este caso, el Tribunal debió valorar la norma que regulaba el plazo y las causas de interrupción de la prescripción por la interposición de los recursos ordinarios como señalamos anteriormente. Por consiguiente, a falta de norma expresa en el Código Tributario, que regule expresamente las causas de interrupción del plazo de prescripción en la etapa recursiva del procedimiento administrativo sancionador, rige el numeral 54 del Código Tributario, que regula una interrupción especial del término de prescripción por la interposición de recursos contra resoluciones de la Administración Tributaria, sin establecer el legislador, que el mismo, es exclusivo del procedimiento determinativo. Así las cosas, con la interposición del recurso de apelación en contra de la sanción administrativa (numeral 81 del Código Tributario) que nos ocupa, el Tribunal, debió analizar las causas de interrupción y suspensión de la prescripción por la interposición de recursos ordinarios y no las causas de interrupción de la prescripción para la emisión del acto administrativo, es decir, el análisis del artículo 54 y no del numeral 74, ambos del Código Tributario, por lo tanto, también en referencia a la norma de prescripción que aplicaba al caso concreto, el Tribunal realizó una errónea interpretación, desconociendo las etapas procesales del procedimiento administrativo tributario sancionador. En relación con lo anterior, en el presente caso, el plazo de prescripción fue interrumpido con la presentación del recurso de apelación por parte del contribuyente, en fecha 03 de noviembre del 2010, por lo que conforme con el numeral 54 del Código Tributario, el nuevo término se computaría a partir del 1° de enero siguiente al año calendario en que la respectiva resolución quede firme. En consecuencia, a la fecha de notificación del fallo del Tribunal, el plazo de prescripción para aplicar la sanción administrativa conforme con el numeral 74 del Código Tributario vigente a la fecha de emisión del acto administrativo, no había vencido. En síntesis, por los argumentos técnicos y legales expuestos en el presente documento, para este Despacho se demuestra contundentemente que con la emisión de la resolución número TFA N° 675- S-2018 de las once horas con diez minutos del nueve de octubre de dos mil dieciocho, emitida por la Sala Segunda del Tribunal Fiscal Administrativo, fueron perjudicados los intereses del Fisco, por cuanto: *En materia administrativa tributaria sancionadora la prescripción es una excepción que debe ser alegada por la parte interesada, es decir, el legislador costarricense no autorizó al juzgador a dictarla de oficio. *En materia administrativa tributaria sancionadora el instituto de la prescripción es materia privativa de la ley formal. Por lo que no admite por analogía la aplicación del del Código Procesal Penal. *En materia administrativa tributaria sancionadora aplican con ciertos matices los principios rectores del Derecho Penal, en lo concerniente al derecho del debido proceso. *En materia procesal penal, la norma de prescripción es de naturaleza procesal, por lo que aplica la norma vigente al momento de emisión de acto procesal y no la norma más favorable. *En materia de procedimiento a falta de norma expresa en el Código Tributario que regule el instituto de la prescripción, aplican por autorización expresa del numeral 155 del Código Tributario, las disposiciones generales del procedimiento administrativo, (Ley General de la Administración Pública). *En materia tributaria sancionadora, el legislador estableció normas que regulan la prescripción en la etapa procesal de emisión del acto administrativo (artículo 74 del Código Tributario) y en la etapa recursiva (artículo 54 del Código Tributario) por lo que no aplica la norma de prescripción para la emisión del acto administrativo en la etapa procesal recursiva.

Plazo de prescripción. El derecho de aplicar sanciones prescribe en el plazo de cuatro años, contado a partir del 1 de enero del año siguiente a la fecha en que se cometió la infracción. La prescripción de la acción para aplicar sanciones se interrumpe por la notificación de las infracciones que se presumen, y el nuevo término comienza a correr a partir del 1° de enero del año siguiente a aquel en que la respectiva resolución quede firme. El cómputo de la prescripción de la acción para aplicar sanciones se suspende por la interposición de la denuncia de presuntos delitos de defraudación o retención, percepción o cobro indebido de impuestos, establecidos en los artículos 92 y 93 del presente Código, hasta que se de´ por terminado dicho proceso”. La versión de este mismos numeral, aplicada por el TFA en este asunto, es la vigente desde el año 2016, luego de la reforma que le introdujo la Ley No. 9416 del 14 de diciembre de 2016. Indica el artículo lo siguiente: "Artículo

Plazo de prescripción. El derecho de aplicar sanciones prescribe en el plazo de cuatro años, contado a partir del día siguiente a la fecha en que se cometió la infracción. La prescripción de la acción para aplicar sanciones se interrumpe por la notificación de las infracciones que se presumen y el nuevo plazo comienza a correr a partir del 1º de enero del año siguiente a aquel en que la respectiva resolución quede firme. En los supuestos del inciso 1 subincisos a) y b) del artículo 81 de este Código, la prescripción de la acción para aplicar sanciones se interrumpe por la notificación de la infracción que se presume y el nuevo plazo comienza a correr a partir del 1º de enero del año siguiente a aquel en que el acto administrativo de liquidación de oficio quede firme. El cómputo de la prescripción de la acción para aplicar sanciones se suspende por la interposición de la denuncia del presunto delito de defraudación, establecido en el artículo 92 del presente Código. Se entenderá no producida la suspensión del curso de la prescripción, si la acusación formal ante el juez competente no se presenta por parte del Ministerio Público en el plazo máximo de cinco años, contado a partir del 1° de enero del año siguiente a aquel en que se presentó la denuncia.(Así reformado por el artículo 16 de la Ley para Mejorar la Lucha contra el Fraude Fiscal, N° 9416 del 14 de diciembre de 2016)” La interpretación del TFA, que lo llevó a aplicar el numeral 74 en su versión vigente al momento de la emisión de la resolución que aquí se impugna se estima errada, y genera la nulidad del acto que se impugna en esta vía, no solo por hacerse se forma OFICIOSA, si no que también es contraria al derecho aplicable al caso de marras. Así pues, en la resolución que se impugna, indicó´ que los principios inspiradores del Derecho Penal son de aplicación al procedimiento administrativo tributario sancionador con ciertos matices. Por lo anterior, interpretó´ que está´ autorizado por disposición del numeral 42 del Código Procesal Penal a dictar de oficio la prescripción del derecho de la Administración Tributaria para establecer la sanción administrativa (artículo 81 del Código Tributario). Este criterio resulta errado. Al efecto, en orden de aplicación, por disposición del artículo 155 del Código Tributario a falta de norma expresa en materia de procedimiento, aplican en primer lugar, las disposiciones generales del procedimiento administrativo, y no del procedimiento penal, como erróneamente lo interpretó´ el Tribunal en este caso. El Derecho Administrativo Sancionador tiene su propia naturaleza y es independiente de otros ramos del Derecho, por disposición del inciso 1) del de la Ley General de la Administración Pública. Asimismo, la prescripción en materia tributaria, es privativa de la ley formal, por lo tanto, no admite la interpretación por analogía, método que consiste en: "aplicar a un caso no previsto la disposición concerniente a una situación prevista, cuando entre ésta y aquél hay semejanza y existe la misma razón jurídica para resolverlos de igual manera". (Al respecto véase la resolución N° 061-2018-VI de las 09 horas 10 minutos del 24 de mayo de 2018). Así pues, se reafirma la autonomía del Derecho Administrativo, por ello, los principios del ius puniendi penal, deben aplicarse con ciertos matices al procedimiento administrativo sancionador. En particular, enfatiza el Tribunal Contencioso Administrativo, “en aquellos aspectos que resulten armónicos con la dinámica propia de la instancia administrativa y que se corresponden con la máxima del debido proceso, principio inclaudicable en esta materia". Partiendo de lo anterior, no aplica para el caso en análisis, el numeral 42 del Código Procesal Penal, porque es propio del Derecho Penal, y los principios inspiradores del mismo, deben aplicarse con ciertos matices al derecho administrativo sancionador, en particular, conforme con la jurisprudencia patria citada, en consideración con el derecho al Debido Proceso. Es decir, como en el procedimiento administrativo tributario sancionador, el legislador no autorizó´, la declaratoria de oficio de la prescripción; es que el razonamiento del Tribunal es contrario a derecho, conforme con el principio de legalidad, que establece que la Administración Pública solo puede hacer lo que el ordenamiento jurídico costarricense expresamente le autoriza (numeral 11 de la Constitución Política y de la Ley General de la Administración Pública). Por consiguiente, la resolución del Tribunal que nos ocupa, es absolutamente nula, toda vez, que el Tribunal aplicó´ por analogía y sin autorización expresa del ordenamiento jurídico costarricense una norma propia del Derecho Procesal Penal, por lo que actuó´ sin fundamento legal alguno y se tomó´ atribuciones que la ley no le confiere, violentando con su actuación, el principio de legalidad. Por otra parte el Tribunal Fiscal Administrativo, en la resolución que aquí impugnada, analizó la aplicación de la norma de prescripción más favorable. Sin embargo, omitió´ valorar la preclusión de la etapa procesal, es decir, que nos encontramos en la etapa recursiva del procedimiento administrativo tributario sancionador. El TFA aplicó “la norma más favorable” partiendo de la aplicación de la sentencia N° 3929-95 de la Sala Constitucional. Sin embargo, como se analizó anteriormente, en materia penal la norma de prescripción es de naturaleza procesal, por lo tanto, no está autorizado el juzgador para aplicar la norma más favorable. Lo anterior, fue indicado por la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia, en la resolución N° 2010005890 de las catorce horas y cincuenta y tres minutos del veinticuatro de marzo del dos mil diez, al señalar lo siguiente: "La posibilidad de aplicación retroactiva de la ley penal cuando ésta sea más favorable al reo no está´ referida a disposiciones procesales, sino a las sustanciales. Esto último lo reafirma el legislador costarricense, el cual trata el problema de la ley penal más favorable como un aspecto de derecho sustantivo." (La negrita es nuestra). Conforme con lo anterior, el Tribunal debió aplicar la norma de prescripción vigente a la fecha de emisión del acto administrativo y no la norma de prescripción vigente a la fecha en que se resolvió´ el recurso de apelación. Con lo cual, no solo desconoció´ las reglas de la aplicación de la norma más favorable, sino que, además, desconoce las etapas del procedimiento administrativo ordinario tributario sancionador. En el presente caso, el acto administrativo final fue dictado y notificado dentro de los plazos de prescripción que establecía el texto del numeral 74 del Código Tributario, vigente al momento en que la Administración Tributaria aplicó la sanción conforme con el numeral 81 del Código Tributario. En el caso concreto, el texto del artículo 74 del Código Tributario que aplicó la Administración Tributaria, fue la versión anterior a la última reforma operada por la Ley N° 9416 del 14 de diciembre de 2016, "Ley para Mejorar la Lucha contra el Fraude Fiscal" la cual, entró en vigencia, el 30 de diciembre de 2016, y el acto final fue dictado por la Administración Tributaria y notificado al sujeto pasivo años antes, de la entrada en vigencia de esta última reforma y como a esa fecha la contribuyente ya había presentado recurso de apelación, el cual, se encontraba pendiente de resolución en el Tribunal, la etapa procesal para emitir el acto administrativo ya había precluido, es decir, estábamos en la etapa procesal recursiva. En relación con lo anterior, el Tribunal en el fallo que resolvió´ el recurso de apelación que nos ocupa no respetó, en su valoración, las etapas del procedimiento administrativo tributario sancionador, tampoco, consideró en su análisis, que la etapa de emisión del acto administrativo había precluido. Al efecto, el principio de preclusión se define como: "La secuela que se presenta por haberse realizado un acto, dando oportunidad para que otro pueda efectuarse. Es una condición de procesabilidad. (...) La Corte Suprema de Justicia (...) ha dicho que la preclusión es la pérdida, extinción o consumación de una facultad procesal." (Pen~a, Pen~a, Rogelio Enrique, p. 132). Por lo anterior, esta omisión vició de nulidad absoluta, el fallo del Tribunal que nos ocupa. Aunado a que, si bien en materia sancionadora debe aplicarse la norma más favorable esta requiere ineludiblemente el análisis del momento en que se dicta el acto administrativo. Asimismo, en relación con el Transitorio V de la Ley N° 9416, el mismo no aplica en el presente caso, toda vez que, cuando entró en vigencia la última reforma del numeral 74 del Código Tributario, la Administración Tributaria ya había dictado y notificado el acto administrativo final, es decir, no estaba pendiente de resolución, además, recalcamos, esta etapa procesal ya había precluido, toda vez, que la Administración Tributaria ya había dado trámite al recurso de Apelación interpuesto en contra del acto final tal y como se puede constatar en el expediente administrativo. Por lo tanto, la sanción administrativa que nos ocupa, no estaba pendiente de resolución, por parte de la Administración Tributaria, si no que se encontraba en la fase recursiva, razón por la cual no aplica la prescripción de la forma que lo realizó el Tribunal Fiscal Administrativo en la resolución que se impugna. Así las cosas, la interpretación del Tribunal, en cuanto a la aplicación de la norma más favorable, es inaplicable para el caso que nos ocupa. Es decir, para el caso concreto, no estaba autorizado el Tribunal para aplicar en una etapa procesal una norma de prescripción vigente a la fecha de revisión del acto administrativo (etapa recursiva). Por último, el TFA en la resolución acusada, prescindiendo de nuevo de la valoración de las etapas procesales del procedimiento administrativo tributario sancionador, no consideró en su análisis, la interrupción especial del término de prescripción por la interposición de recursos en contra resoluciones de la Administración Tributaria, conforme con el artículo 54 del Código Tributario. Dicho numeral regula el instituto de la prescripción en la etapa recursiva del procedimiento administrativo tributario en general, es decir, el legislador nacional en este numeral, contempló una interrupción especial del término de prescripción para aquellos casos en que se interpusieran recursos contra resoluciones de la Administración Tributaria, con independencia de que se tratará del procedimiento administrativo determinativo o sancionador. El artículo 54 del Código Tributario, integra la Sección Sexta: Prescripción; del Capítulo

Extinción, del Código Tributario, siendo esta Sección, la que regula las disposiciones generales del instituto de la prescripción, por ende, no corresponde hacer diferencias que la norma no contempló expresamente, o encasillar el artículo 54 (interrupción especial del término de prescripción) en el procedimiento administrativo tributario determinativo. En relación con lo anterior, la etapa recursiva del procedimiento administrativo tributario sancionador, es independiente de la aplicación y, de la ejecución, de la sanción administrativa, pero ineludiblemente el legislador, dispuso que la etapa recursiva debe superarse para que la sanción administrativa alcance la firmeza en vía administrativa, y pueda ser ejecutada por la Administración Tributaria (numeral 153 del Código Tributario). La etapa recursiva del procedimiento administrativo tributario sancionador, nace para respetar el derecho al debido proceso y el derecho de defensa de los administrados, derechos constitucionalmente garantizados, quedando a criterio de los mismos, el interponer los recursos ordinarios o no. En consecuencia, no puede el Tribunal Fiscal Administrativo desconocer esta disposición. Asimismo, la regulación del instituto de la prescripción es reserva de la ley formal, por ende, el Tribunal tiene vedado aplicar el plazo de prescripción del numeral 74 del Código Tributario, en una etapa posterior (recursiva), por cuanto, son etapas procesales independientes. En este caso, el Tribunal debió valorar la norma que regulaba el plazo y las causas de interrupción de la prescripción por la interposición de los recursos ordinarios como señalamos anteriormente. Por consiguiente, a falta de norma expresa en el Código Tributario, que regule expresamente las causas de interrupción del plazo de prescripción en la etapa recursiva del procedimiento administrativo sancionador, rige el numeral 54 del Código Tributario, que regula una interrupción especial del término de prescripción por la interposición de recursos contra resoluciones de la Administración Tributaria, sin establecer el legislador, que el mismo, es exclusivo del procedimiento determinativo. Así las cosas, con la interposición del recurso de apelación en contra de la sanción administrativa (numeral 81 del Código Tributario) que nos ocupa, el Tribunal, debió analizar las causas de interrupción y suspensión de la prescripción por la interposición de recursos ordinarios y no las causas de interrupción de la prescripción para la emisión del acto administrativo, es decir, el análisis del artículo 54 y no del numeral 74, ambos del Código Tributario, por lo tanto, también en referencia a la norma de prescripción que aplicaba al caso concreto, el Tribunal realizó una errónea interpretación, desconociendo las etapas procesales del procedimiento administrativo tributario sancionador. En relación con lo anterior, en el presente caso, el plazo de prescripción fue interrumpido con la presentación del recurso de apelación por parte del contribuyente, en fecha 03 de noviembre del 2010, por lo que conforme con el numeral 54 del Código Tributario, el nuevo término se computaría a partir del 1° de enero siguiente al año calendario en que la respectiva resolución quede firme. En consecuencia, a la fecha de notificación del fallo del Tribunal, el plazo de prescripción para aplicar la sanción administrativa conforme con el numeral 74 del Código Tributario vigente a la fecha de emisión del acto administrativo, no había vencido. En síntesis, por los argumentos técnicos y legales expuestos en el presente documento, para este Despacho se demuestra contundentemente que con la emisión de la resolución número TFA N° 675- S-2018 de las once horas con diez minutos del nueve de octubre de dos mil dieciocho, emitida por la Sala Segunda del Tribunal Fiscal Administrativo, fueron perjudicados los intereses del Fisco, por cuanto: *En materia administrativa tributaria sancionadora la prescripción es una excepción que debe ser alegada por la parte interesada, es decir, el legislador costarricense no autorizo´ al juzgador a dictarla de oficio. *En materia administrativa tributaria sancionadora el instituto de la prescripción es materia privativa de la ley formal. Por lo que no admite por analogía la aplicación del del Código Procesal Penal. *En materia administrativa tributaria sancionadora aplican con ciertos matices los principios rectores del Derecho Penal, en lo concerniente al derecho del debido proceso. *En materia procesal penal, la norma de prescripción es de naturaleza procesal, por lo que aplica la norma vigente al momento de emisión del acto procesal y no la norma más favorable. *En materia de procedimiento a falta de norma expresa en el Código Tributario que regule el instituto de la prescripción, aplican por autorización expresa del numeral 155 del Código Tributario, las disposiciones generales del procedimiento administrativo, (Ley General de la Administración Pública). *En materia tributaria sancionadora, el legislador estableció normas que regulan la prescripción en la etapa procesal de emisión del acto administrativo (artículo 74 del Código Tributario) y en la etapa recursiva (artículo 54 del Código Tributario) por lo que no aplica la norma de prescripción para la emisión del acto administrativo en la etapa procesal recursiva. De acuerdo con los hechos, fundamentos de Derecho expuestos y normativa citada, solicito que en sentencia se disponga:

Que se declare la nulidad contra la resolución N° TFA-590-S-2018 de las 8:00 horas del 28 de setiembre del 2018, dictada por el Tribunal Fiscal Administrativo, a favor de Expediciones Monteverde S.A. por ser esta lesiva a los intereses económicos y fiscales del Estado.

Que se declare que la resolución sancionadora N° 1931000198802 emitida el 6 de setiembre del 2010, de la Administración Tributaria de Puntarenas, se encuentra conforme a Derecho.

Que, en caso de oposición a la demanda, se condene a la demandada al pago de ambas costas del proceso, así como el reconocimiento de los respectivos intereses. De esta forma quedan rendidas las conclusiones del presente asunto."

SOBRE LOS EFECTOS DE LA REBELDÍA. DEBER DEL TRIBUNAL DE ANALIZAR EL DERECHO Y PRETENSIÓN DEL ACTOR PESE A DECLARATORIA DE REBELDÍA: El Código Procesal Contencioso Administrativo en su artículo 65 señala que si el demandado no contesta la demanda en el plazo establecido, de oficio se le declarará rebelde y se tendrá por contestada afirmativamente la demanda en cuanto a los hechos, sin perjuicio de que aquél pueda apersonarse en cualquier tiempo, tomando el proceso en el estado que se encuentre. Respecto de los efectos de la declaratoria de rebeldía ha indicado la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia que "...Ciertamente la no contestación de la demanda conduce a la rebeldía y a tener por contestados afirmativamente los hechos, pero no enerva la potestad del juez de recabar prueba y verificar el cuadro fáctico. Pero además, el rebelde puede apersonarse en cualquier tiempo al proceso y ofrecer nuevas pruebas, que si son pertinentes para el esclarecimiento de los hechos puede el juez admitirlas para mejor resolver. Por consiguiente la rebeldía no es por si sola suficiente para la acreditación definitiva de los hechos, solo alcanza este valor si otras pruebas de igual linaje no contradicen la contestación ficta. Por eso la rebeldía debe ser valorada con el resto de elementos probatorios obrantes en el proceso”.(Voto 801-F-02 de las 11 horas 10 minutos del 18 de octubre del 2002). Así las cosas, no bastaría con la contestación en rebeldía para acoger los pedimentos de la reconvención, si otros elementos de juicio conllevan, bajo la aplicación de las reglas de la sana crítica, a constatar que no existen los presupuestos legales necesarios para acoger las pretensiones rogadas...." (Ver resolución No. 991-F-2004, de las 15 horas 20 minutos del 17 de noviembre de 2004). Bajo esta tesitura puede deducirse que la declaratoria de rebeldía no enerva la potestad del órgano jurisdiccional de recabar prueba, verificar el cuadro fáctico así como las pretensiones del actor y resolver las excepciones de fondo. Si bien el efecto procesal de la rebeldía supone la contestación afirmativa de los hechos invocados en la demanda, lo cierto del caso es que este efecto no releva al juzgador de su deber de examinar las probanzas y analizar el fondo de los autos. Con todo y los alcances de la rebeldía, se mantiene el deber de acreditar los hechos constitutivos del derecho que se alega en sede jurisdiccional, según se desprende del numeral 82 del CPCA, en relación al precepto 41.1 del Código Procesal Civil, de aplicación supletoria en esta materia por permitirlo el del Código Procesal Contencioso Administrativo. Esta carga probatoria, como presupuesto del suceso de las pretensiones, subsiste al margen de que la parte contraria haya o no contestado la demanda, ergo, la sola declaratoria de rebeldía no enerva la obligación del actor de probar su derecho. En este sentido, la rebeldía aún con sus efectos procesales, es un instituto diferente al allanamiento, por lo que, su ocurrencia, no supone, de manera automática, el otorgamiento de lo pedido sin examen de fondo. En consecuencia, en estas circunstancias el juzgador no debe asumir que no hay controversia y prescindir de la prueba, sino buscar la verdad real conforme a lo dispuesto en el artículo 82 del mismo Código Procesal y por el control de legalidad que tiene por objeto la Jurisdicción Contencioso Administrativa ( de la Constitución Política y 1 del Código de rito). Conteste con lo explicado es criterio de este Tribunal que en este caso, pese a la declaratoria de rebeldía visible a folio 84 de este expediente, se debe analizar la comuna probatoria traída a los autos a efectos de verificar el cuadro fáctico y definir si las pretensiones del Estado tienen o no asidero jurídico. Siendo que lo único que no eximiría al Tribunal sería al conocimiento de excepciones, por no haber sido opuestas.

DE LOS HECHOS PROBADOS.- De importancia para la resolución del presente asunto, se tiene como debidamente acreditado lo siguiente:

La Administración Tributaria de Puntarenas emitió el "Traslado de Cargos N° 1931000198802" del 20 de agosto de 2010 notificada el día 06 de setiembre de 2010 a la sociedad MONTEVERDE EXPEDICIONES S.A., en el que le comunicó el inicio del procedimiento sancionador por infracción por falta de ingresos por omisión o inexactitud conforme a lo establecido en el artículo 81 del CNPT y le otorgó el plazo de 10 días hábiles para que se manifestara al respecto y aportara pruebas pertinentes. (Ver folios del 1 al 10 del Expediente Administrativo Sancionador).

La Administración Tributaria por resolución determinativa No. DT-06-FISC-R-020-2010 del 28 de setiembre de 2010, confirmó los ajustes realizados mediante el Procedimiento de Determinación. (Ver folios del 68 a la 72 del Expediente Administrativo Sancionador).

La Administración Tributaria de Puntarenas por resolución N° SA-06-FISC-R-RET-007-2010 de las 10:20 horas del 11 de noviembre del 2010, confirmó el "Traslado de Cargos N° 1931000198802" y estableció a cargo de la contribuyente la sanción prevista en el ordinal 81 del CNPT por falta de ingreso por omisión o inexactitud del impuesto sobre la renta o renta disponible del período fiscal 2006 por el monto de [Valor 005] correspondiente al 25% del monto determinado. (Ver folios 11 al 19 del Expediente Administrativo Sancionador).

La representación de la sociedad MONTEVERDE EXPEDICIONES S.A. presentó el día 30 de noviembre del 2010, recurso de revocatoria con apelación en subsidio contra la resolución N° SA-06-FISC-R-RET-007-2010, sin alegar la excepción de prescripción. (Ver folios 23 al 26 del Expediente Administrativo Sancionador).

La Administración Tributaria de Puntarenas por resolución N° AU-06-FISC-R-RET-006-2012 de las 08:30 horas del 28 de febrero del 2012, acogió parcialmente el recurso de revocatoria contra la resolución No. SA-06-FISC-R-RET-007-2010, determinando que la sanción lo era por la suma de [Valor 004] y remitió el expediente ante el Tribunal Fiscal Administrativo para que conociera el recurso de apelación emplazando a la representación de la sociedad a hacer valer sus alegatos ante ese Tribunal. (Ver folios del 48 al 64 del Expediente Administrativo Sancionador).

La representación de la sociedad MONTEVERDE EXPEDICIONES S.A. se apersonó ante el Tribunal Fiscal Administrativo el día 09 de mayo de 2013 reiterando las normas jurídicas y alegatos esgrimidos en el escrito de impugnación del traslado de cargos y en el escrito de interposición del recurso de revocatoria con apelación en subsidio contra la resolución sancionatoria No. SA-06-FISC-R-RET-7-2010, sin que se opusiera en dicho momento la excepción de prescripción por parte de la representación de la sociedad. (Ver folio 66 del Expediente Administrativo Sancionador).

La Sala Segunda del Tribunal Fiscal Administrativo por resolución N° TFA-590-S-2018 de las 11:00 horas del 28 de setiembre del 2018 ---notificada a la Administración Tributaria el 12 de octubre del 2018--- conociendo del recurso de apelación declaró de oficio la prescripción de la acción de la Administración Tributaria para aplicar la sanción administrativa prevista en el artículo 81 del CNPT. (Ver folios del 111 al 117 del Expediente Administrativo Sancionador).

El señor Nogui Acosta Jaen, en su condición de Viceministro de Ingresos del Ministerio de Hacienda, autorizado mediante Acuerdo No. DM-0053-2019, Públicado en la Gaceta No. 100 del 30 de mayo del 2019, declaró por resolución número 1339-2019 de las 09:11 horas del 29 de agosto del 2019, lesivo a los intereses fiscales y económicos del Estado, la resolución emitida por la Sala Segunda del Tribunal Fiscal Administrativo N° TFA-590-S-2018 y solicitó comunicar dicha resolución a la Procuraduría General de la República para que dedujera la respectiva acción de lesividad en su contra. (Ver folios del 45 al 69 del expediente administrativo rotulado como No. 19-1542).

La Procuraduría General de la República interpuso el presente proceso de lesividad ante este Tribunal el día 04 de noviembre de 2020. (De los autos).

HECHOS NO PROBADOS: ÚNICO: Que la representación de la sociedad MONTEVERDE EXPEDICIONES S.A. hubiese alegado en algún momento procesal ante el Tribunal Fiscal Administrativo la excepción de prescripción del ejercicio de la potestad sancionatoria. (No se ubica prueba).

DE LA CADUCIDAD DE LA ACCIÓN: Esta Cámara en fase de deliberación apreció la existencia de una posible caducidad de la acción y por ello dio audiencia a la representación del Estado para que se manifestara al respecto por auto de las trece horas del veintiocho de noviembre de dos mil veinticinco. Dicho a lo anterior, en la especie, conforme a los hechos probados, tenemos:

La Sala Segunda del Tribunal Fiscal Administrativo por resolución N° TFA-590-S-2018 de las 11:00 horas del 28 de setiembre del 2018 ---notificada a la Administración Tributaria el 12 de octubre del 2018--- declaró de oficio la prescripción de la acción de la Administración Tributaria para aplicar la sanción administrativa prevista en el artículo 81 del CNPT. (Ver folios del 111 al 117 del Expediente Administrativo Sancionador).

El señor Nogui Acosta Jaen, en su condición de Viceministro de Ingresos del Ministerio de Hacienda, ---autorizado mediante Acuerdo No. DM-0053-2019, Públicado en la Gaceta No. 100 del 30 de mayo del 2019---, por resolución número 1339-2019 de las 09:11 horas del 29 de agosto del 2019, declaró lesivo a los intereses fiscales y económicos del Estado, la resolución emitida por la Sala Segunda del Tribunal Fiscal Administrativo N° TFA-590-S-2018 y solicitó comunicar dicha resolución a la Procuraduría General de la República para que dedujera la respectiva acción de lesividad en su contra. (Ver folios del 45 al 69 del expediente administrativo rotulado como No. 19-1542).

La Procuraduría General de la República interpuso el presente proceso de lesividad ante este Tribunal el día 04 de noviembre de 2020. (De los autos).

Respecto al plazo para presentar la demanda una vez declarada lesiva la conducta formal cuya nulidad se pretenda el numeral 39.1.e del Código Procesal Contencioso Administrativo señala que: "El plazo máximo para incoar el proceso será de un año, el cual se contará: (...) e) En el supuesto del proceso de lesividad a partir del día siguiente a la firmeza del acto que la declara." Si aplicáramos el numeral, inciso y subinciso indicados, siendo que la declaratoria de lesividad se realizó por parte del señor Acosta Jaen mediante resolución número 1339-2019 de las 09:11 horas del 29 de agosto del 2019, el año de caducidad vencería el 29 de agosto de 2020. Sin embargo la Sala Primera, en su voto N° 000211-F-S1-2024 de las 10:15 hrs. del 07 de marzo del 2024, señaló respecto al plazo para incoar la acción de lesividad por parte del Estado en materia tributaria que: "V.- En vista de que ambos agravios están estrechamente relacionados, en aras de evitar reiteraciones innecesarias, se resolverán de manera conjunta. Primero y

Para esta Cámara, lleva razón el casacionista. Al respecto, establece el artículo 41 del Código Procesal Contencioso Administrativo (CPCA): “El plazo máximo para incoar el proceso será el mismo que disponga el ordenamiento jurídico como plazo de prescripción para el respectivo derecho de fondo que se discute en los siguientes supuestos:

En materia civil de Hacienda.

En materia tributaria, incluso el proceso de lesividad”. Según se aprecia, el canon transcrito estipula de modo expreso el plazo máximo para interponer el proceso en materia civil de hacienda y tributaria, incluyendo la lesividad. En ese sentido, establece que el lapso será el que regule el ordenamiento jurídico como plazo de prescripción para el correspondiente derecho de fondo que se discute, de ahí, que se constituya en una excepción a lo regulado en los cardinales 34 y 39 del CPCA. El inciso 2) del numeral 41 del CPCA instaura un “tratamiento especial” para los procesos de naturaleza tributaria (incluida la declaratoria de lesividad), una extensión temporal para incoar la demanda, al suprimir los plazos de caducidad, para dejar vigente la extinción del derecho de fondo por vía de la prescripción. Según se extrae del acta no. 14 del 30 de marzo de 2005, proveniente de la Subcomisión Dictaminadora del CPCA, la inmediata consecuencia sobre la Hacienda Pública y el peculio del administrado, imprimieron a la materia tributaria y, dentro de ella, al proceso de lesividad una regulación distinta, abstrayéndola de plazos de caducidad y sujetándola a la prescripción del derecho de fondo, el cual dependerá de las reglas especiales de la materia, al margen de que se cuestione un acto específico de la Administración, o bien, actuaciones materiales u omisiones. El espíritu del precepto 41 inciso 2) del CPCA fue uniformar los plazos de caducidad y de prescripción en las materias expresamente indicadas, sea: la civil de hacienda y la tributaria, incluyendo el proceso de lesividad, con el propósito de eliminar la disparidad de regulaciones, y claro está, brindar un tratamiento equitativo al derecho de accionar, tanto para la Administración como para el administrado, y en el caso del ámbito tributario al contribuyente y al Estado mediante la lesividad, de manera que cuenten con igual plazo para impugnar. En relación pueden consultarse las sentencias de la Sala Primera números: 000972-F-S1-2014 de las 9 horas 10 minutos del 24 de julio de 2014 y 000031-F-S1-2015 de las 13 horas 55 minutos del 16 de enero de 2015. Tómese en cuenta, para los procesos de naturaleza tributaria (incluido el de lesividad) el término acuñado “derecho de fondo” se erige como sinónimo de la normativa sectorial, lo cual incluye no sólo los derechos subjetivos del contribuyente, sino también la regulación de la potestad tributaria, en particular el plazo para su concreción, y por ende, el tiempo límite para el reclamo de las anomalías que durante su ejercicio ocurran. En esa dirección, interesa determinar cuál o cuáles son los plazos que define el ordenamiento jurídico, como derecho de fondo, para incoar procesos de tal naturaleza. El artículo 12 de la Ley de Desarrollo Social y Asignaciones Familiares, antes de la reforma introducida por la Ley no. 8783 de 13 de octubre de 2009, establecía: “La acción penal y la acción civil prescribirán en dos y diez años, respectivamente (…)”. Posteriormente, con la reforma indicada, la redacción actual señala: “(…) La acción civil prescribirá de conformidad con las reglas del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (…)”. En lo de interés, hasta octubre de 2012 el canon 51 del referido Código de Normas y Procedimientos Tributarios (en adelante CNPT) disponía: “La acción de la Administración Tributaria para determinar la obligación prescribe a los tres años. Igual término rige para exigir el pago del tributo y sus intereses (…)”. A partir de octubre de 2012 y hasta la actualidad el plazo al efecto es de cuatro años. Téngase en cuenta, al tenor del numeral 31 del CNPT, la verificación del hecho generador de la obligación tributaria cuyo cobro se pretende, es lo que determina la legislación aplicable al caso concreto..." De manera que, de conformidad con la interpretación generada por la Sala Primera, lo dispuesto en el numeral 41 del CPCA constituye una excepción a los plazos dispuestos en los numerales 34 y 39 del mismo CPCA y por ende en la interposición de una "lesividad tributaria" no opera el plazo de caducidad previsto en el numeral 39.1.e del CPCA, sino el de prescripción previsto en el numeral 51 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. De manera que aplicando la línea jurisprudencial de la Sala Primera, la presentación de la demanda del proceso de lesividad se realizó dentro del plazo previsto en el numeral 51 del CNPT y por ende se hizo en tiempo.

SOBRE EL PROCESO DE LESIVIDAD Y COMPETENCIA DEL JERARCA IMPROPIO: De previo a analizar el fondo del presente asunto, se procederá al análisis del asunto sometido a conocimiento de esta Cámara, abordando la temática objeto del mismo en dos acápites. En el primero de ellos, se tratará el tema de los presupuestos propios de un Proceso de Lesividad, los presupuestos fácticos existentes en la presente demanda y finalmente los alcances y competencias del Tribunal Fiscal Administrativo como jerarca impropio monofásico autor de la conducta formal impugnada por la representación estatal.

Presupuestos del Proceso de Lesividad: El proceso de lesividad, es en el Estado de Derecho, una garantía más para el administrado, el que en aplicación del principio de intangibilidad de los actos propios, la Administración no puede por sí misma eliminar los efectos de un acto declaratorio de derechos subjetivos, sino es a través de este proceso y por parte de un Tribunal, independiente de la Administración autora del acto que se pide anular por lesivo al interés público. Así, el Proceso de Lesividad es entonces un proceso jurisdiccional, por medio del cual el legislador ordinario autorizó a las Administraciones Públicas, a deducir pretensiones anulatorias respecto de actos declaratorios de derechos subjetivos dictados por ellas, salvo cuando se trata de Lesividades Tributarias o Aduaneras, en tanto son de carácter objetivo, conforme a la jurisprudencia emanada de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, al interpretar y aplicar el artículo 165 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. En estos tipos de procesos judiciales, se analiza la validez de una conducta formal concreta, que tal y como se indicó líneas atrás, genera derechos subjetivos a favor de un administrado -persona física o jurídica-. Presupuesto el anterior, que valga aclarar, no es indispensable cuando de una Lesividad Tributaria o Aduanera se trata, pues como lo ha sostenido jurisprudencialmente la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, "en el proceso común de lesividad, la Administración Pública discute, si el derecho se adquirió de acuerdo a las normas jurídicas aplicables al caso concreto, es decir, se cuestiona la validez del acto administrativo en el cual, generalmente, se declara un derecho subjetivo a favor de un administrado. En casos referentes a materia tributaria o aduanera, existe una excepción a la regla, cual es la lesividad objetiva. Para su declaratoria, no se requiere necesariamente de la presencia de un acto favorable, que confiera como efecto, un derecho subjetivo a la persona, sino que puede ser declarado contra cualquier acto siempre que se produzca una lesión al ordenamiento jurídico. El procedimiento de lesividad tributaria, previsto en el numeral 165 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, está ideado para cuando la dependencia o institución encargada de la aplicación del tributo dicta un acto que no se ajusta a derecho, lo que implica una cobertura más amplia, por ser un instrumento objetivo. Es decir, no interesa que el acto que se pretenda anular por la vía de la lesividad sea generador de derechos subjetivos, sino que basta para admitir su trámite, sustentar que éste no se ajustó a derecho. Lo anterior en resguardo del ordenamiento jurídico y de la legalidad, que en última instancia persigue la protección del interés público y la colectividad en general." (Sobre el tema, sentencias Nos. 001332-F-S1-2010 a las nueve horas cuarenta y cinco minutos del cuatro de noviembre de dos mil diez y 000136-F-S1-2011 de las ocho horas treinta y cinco minutos del quince de febrero de dos mil once, entre muchas otras). Precisamente por todo lo antes expuesto, se hace necesaria la obligada participación del destinatario del acto cuya nulidad se pretende, a efectos de garantizar no solamente el contradictorio, sino el ejercicio oportuno de su derecho de defensa. El del Código Procesal Contencioso Administrativo, es la norma que fija los elementos previos y regulaciones procesales de esta figura. Dicho precepto normativo debe concordarse con los numerales 173.6 y 183.3, ambos de la Ley General de la Administración Pública a efecto de tener un panorama completo sobre la temática que se aborda. Precisamente de la referida concordancia, se concluye que en este tipo de Procesos la legitimación activa se concede a la Administración emisora del acto atacado, en tanto que el legitimado pasivo es el administrado destinatario de los efectos de esa conducta formal. Ello es así, por cuanto como se indicó líneas atrás, la lesividad se constituye en un instrumento de supresión jurídica de actos administrativos concretos creadores de derechos subjetivos, en el tanto los mismos sean sustancialmente disconformes con el ordenamiento jurídico -actos viciados de nulidad absoluta o relativa- ( y concordantes de la Ley General de la Administración Pública). Ahora bien, es importante recordar que además de lo ya señalado, resulta esencial que el superior jerárquico supremo de la Administración Pública respectiva -emisora de la conducta formal que se ataca- declare la lesividad del acto, por lesionar el mismo intereses públicos, económicos o de cualquier otra naturaleza de la Administración, para lo cual, requiere contar con un criterio técnico-jurídico que sustente esa decisión. Igualmente es importante recordar, que cuando el acto emana de la Administración Central -como ocurre en el caso de marras-, la demanda sólo podrá ser incoada por la Procuraduría General de la República (artículo 16 del CPCA). En síntesis, conforme lo hasta aquí señalado de forma muy concreta, para la instauración de un Proceso de Lesividad y consecuente pronunciamiento sobre el fondo del asunto, se requiere: i) la existencia de un acto administrativo concreto, firme y declaratorio de derechos subjetivos, con la salvedad apuntada; ii) que dicha conducta formal, tenga vicios de nulidad absoluta o relativa; iii) que el referido acto haya sido declarado lesivo a los intereses públicos, económicos o de cualquier otra naturaleza en sede administrativa, por el Superior Jerárquico Supremo de la Administración emisora del mismo; iv) que el Proceso Contencioso de Lesividad se presente por la Administración Pública, en el plazo indicado en el punto VII de esta sentencia. Circunstancias que han sido cumplidas en el caso que se somete a conocimiento de este Tribunal de la República.

Presupuestos fácticos de la demanda: En lo medular la representación estatal solicitó que en sentencia se declare lesivo a los intereses públicos y económicos del Estado lo dispuesto por el Tribunal Fiscal Administrativo en su resolución No. TFA-590-S-2018 de las 11:00 horas del 28 de setiembre del 2018 por contener ese acto administrativo vicios de nulidad absoluta con fundamento en lo siguiente: i) Que en materia administrativa tributaria sancionadora la prescripción es una excepción que debe ser alegada por la parte interesada, es decir, el legislador costarricense no autorizó a dictarla de oficio. ii) Que en materia administrativa tributaria sancionadora el instituto de la prescripción es materia privativa de la ley formal. Por lo que no admite por analogía la aplicación del artículo 42 del Código Procesal Penal. iii) Que en materia administrativa tributaria sancionadora aplican con ciertos matices los principios rectores del Derecho Penal, en lo concerniente al derecho del debido proceso. iv) Que en materia procesal penal, la norma de prescripción es de naturaleza procesal, por lo que aplica la norma vigente al momento de emisión de acto procesal y no la norma más favorable. v) Que en materia de procedimiento a falta de norma expresa en el Código Tributario que regule el instituto de la prescripción, aplican por autorización expresa del numeral 155 del Código Tributario, las disposiciones generales del procedimiento administrativo, (Ley General de la Administración Pública). vi) Que en materia tributaria sancionadora, el legislador estableció normas que regulan la prescripción en la etapa procesal de emisión del acto administrativo (artículo 74 del Código Tributario) y en la etapa recursiva (artículo 54 del Código Tributario) por lo que no aplica la norma de prescripción para la emisión del acto administrativo en la etapa procesal recursiva.

Alcances y competencias del Tribunal Fiscal Administrativo como jerarca impropio monofásico: Respecto a los Tribunales Administrativos como jerarca impropio monofásico -en este caso-, resulta oportuno señalar que el Tribunal de Apelaciones de lo Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda ha indicado: "...El recurso jerárquico –recurso administrativo por antonomasia- propio o natural, es aquel emitido por un órgano de la propia estructura del órgano u ente, el cual normalmente debe ser el jerarca del que dictó el acto y que actúa en función de control administrativo. El superior jerárquico ejerce sobre lo que resuelva el inferior una serie de facultades o potestades que resultan consustanciales a la estructura jerárquica o piramidal de la organización administrativa de los órganos y entes públicos. Dentro de estas destaca la de fiscalizar la conducta de éstos para que se adecue al bloque de legalidad, los criterios de oportunidad, conveniencia o mérito y al concepto jurídico indeterminado de buena administración, todo con el propósito de respetar los principios de legalidad, objetividad, eficiencia y eficacia en el desempeño de la función administrativa, garantizándose, de esa forma, la buena marcha administrativa y su actuar coherente y razonable. En ese particular, el numeral ciento dos de la Ley General de la Administración Pública. Por su parte, el "recurso jerárquico impropio", el órgano que lo resuelve carece de vinculación jerárquica con aquél otro que dictó el acto impugnado. De ahí que, precisamente por esa circunstancia, se haya enunciado esa aclaración de "impropio". Así, no siendo parte de la estructura organizativa regular, conoce por virtud del recurso creado por la ley, en calidad de superior jerárquico para una materia específica o concreta. De lo anterior se deducen las características propias de este particular instituto, a saber: a.- se crea un vértice jerárquico diferente del que ordinariamente se establece en la organización; b.- es instituido por ley, - no por reglamento; c.- no conoce de oficio, solo por virtud de recurso y dentro de la causa petendi establecida por el recurrente -hechos y situación jurídica lesionada-; y d.- su esfera competencial se restringe al ámbito de la legalidad, lo que excluye la conveniencia y oportunidad como parámetros de control (artículo 181 de la Ley General de la Administración Pública)..." (Sentencia No. 0063-2023-II del Tribunal de Apelaciones de lo Contencioso Administrativo de las 13:00 horas del 09 de febrero de 2023).

DEL FUNDAMENTO DE LA DEMANDA Y SU VALORACIÓN POR PARTE DE ESTE TRIBUNAL: La presente acción se formula sobre la base que lo resuelto por el Tribunal Fiscal Administrativo en su resolución No. TFA-590-S-2018 de las 11:00 horas del 28 de setiembre del 2018 resultó lesivo a los intereses económicos del Estado.

En un primer nivel y en tanto la competencia del Tribunal Fiscal Administrativo se encuentra delimitada conforme a lo que señala en numeral 181 y 184 de la LGAP procederá este Tribunal a precisar la razones expuestas por la representación de la sociedad MONTEVERDE EXPEDICIONES S.A. en su recurso de apelación para determinar si el Tribunal Fiscal Administrativo actuó dentro de sus limitaciones legales o si fue más allá de lo que estas le permitían en razón de su especial naturaleza como jerarca impropio monofásico.

Al respecto tenemos que, la representación de la sociedad MONTEVERDE EXPEDICIONES S.A. ---inconforme con lo resuelto por la Administración Tributaria de Puntarenas en la resolución No. N° SA-06-FISC-R-RET-007-2010 de las 10:20 horas del 11 de noviembre del 2010---, presentó el día 30 de noviembre del 2010, recurso de revocatoria con apelación en subsidio contra la resolución N° SA-06-FISC-R-RET-007-2010, (Ver folios 23 al 26 del Expediente Administrativo Sancionador).

Esa representación alegó en su escrito en lo de interés:

Que la resolución N° SA-06-FISC-R-RET-007-2010, resulta prematura al establecer la multa del 25% por cuanto la resolución No. DT-06-FISC-R-RET-020-2010 del 28 de setiembre de 2010 rebajó el monto originalmente establecido en el "Traslado de Cargos" 27520000020253" de [Valor 001] millones de colones en [Valor 002] millones de colones, por lo que el monto de [Valor 003] millones de colones por concepto de multa, ya no se correspondía con el monto original.

Que se reserva su derecho a esgrimir posteriormente durante la tramitación del proceso otros alegatos.

Luego, la Administración Tributaria de Puntarenas acogió parcialmente las razones del recurso, por resolución No. AU-06-FISC-R-RET-0006-2012 del 28 de febrero de 2012 y rebajó el monto de la multa de [Valor 003] millones de colones a [Valor 004] millones de colones y emplazó a la recurrente ante el Tribunal Fiscal Administrativo en razón del recurso de apelación para que señalara medio donde atender notificaciones y manifestara lo que considerara de interés. (Ver folios 48 al 63 del Expediente Administrativo Sancionador).

La representación de la sociedad MONTEVERDE EXPEDICIONES S.A. se apersonó ante el Tribunal Fiscal Administrativo el día 09 de mayo de 2013 señalando lugar donde atender notificaciones y reiterando las normas jurídicas y alegatos esgrimidos en el escrito de impugnación del traslado de cargos y en el escrito de interposición del recurso de revocatoria con apelación en subsidio contra la resolución sancionatoria No. SA-06-FISC-R-RET-7-2010. (Ver folio 66 del Expediente Administrativo Sancionador).

Este Tribunal Jurisdiccional, procedió al análisis de lo dispuesto por el Tribunal Fiscal Administrativo al conocer el recurso de apelación y en lo de interés dispuso en su resolución No. TFA-590-S-2018 de las 11:00 horas del 28 de setiembre del 2018:

En el "Considerando único" de la resolución TFA-590-S-2018, el Tribunal Fiscal Administrativo sin que hubiese sido alegada en el escrito de impugnación analizó de oficio el tema de la "Prescripción de la sanción impuesta al amparo del artículo 81 del CNPT." En su apartado A) ese Tribunal se refiere a su competencia para conocer el recurso de apelación incoado, lo cual está fuera de toda duda. En el apartado B) ese Tribunal se refiere a la aplicación de los principios rectores del Derecho Penal en el Derecho Sancionador Administrativo. Que la Corte Interamericana de Derechos Humanos en los casos Baenas Ricardo y otros vs Panamá; Chocrón Chocrón vs Venezuela, y otros, estableció que al derecho sancionador administrativo le son aplicables los principios rectores del Derecho Penal, lo cual ha sido replicado por el Tribunal constitucional en el que concluyó que: "...Es aceptado, en forma generalizada, que la infracción administrativa se diferencia del delito tributario por el órgano que establece la sanción -la Administración Tributaria o un Juzgado Contencioso Administrativo en el primer caso; el Juez Penal o Tribunal Penal en el segundo-, y por el tipo de pena; sin embargo, las diferencias procedimentales existentes entre las sanciones aplicables a infracciones y a delitos, no pueden conducir a ignorar que en el ámbito del procedimiento administrativo las garantías de los ciudadanos, en efecto, los principios inspiradores del orden penal son de aplicación, con ciertos matices, al derecho administrativo sancionador, dado que ambos son manifestaciones del ordenamiento punitivo del Estado..." (VSC-3929-95). Señala además el TFA, que conforme a lo indicado por la Sala, tanto el procedimiento penal como el administrativo forman parte de la manifestación del ius puniendi del Estado y en ese tanto, al procedimiento administrativo le son aplicables principios inspiradores del orden penal, pero como bien lo indica la Sala Constitucional, ello se da con ciertos matices, pues no se trata de trasladar los principios del derecho penal de manera total al procedimiento administrativo. Luego, dicho Jerarca Impropio Monofásico, invita a recordar que el de la Ley General de la Administración Pública señala: "1. El ordenamiento jurídico administrativo es independiente de otros ramos del derecho. Solamente en el caso de que no haya norma administrativa aplicable, escrita o no escrita, se aplicará el derecho privado y sus principios.

Caso de integración, por laguna del ordenamiento administrativo escrito, se aplicarán, por su orden, la jurisprudencia, los principios generales del derecho público, la costumbre y el derecho privado y sus principios." Y que por su parte el numeral 229 de la misma Ley: "1. El presente Libro regirá los procedimientos de toda la Administración, salvo disposición que se le oponga.

En ausencia de disposición expresa de su texto, se aplicarán supletoriamente, en lo que fueren compatibles, los demás Libros de esta ley, el Código Procesal Contencioso-Administrativo, las demás normas, escritas y no escritas, con rango legal o reglamentario, del ordenamiento administrativo y, en último término, el Código de Procedimientos Civiles, la Ley Orgánica del Poder Judicial y el resto del Derecho común. Ref. por Ley 8508 de 28 de abril de 2006." De esta forma, afirmó que la LGAP consagró el denominado principio de completes del Derecho Administrativo el cual obliga a acudir al ordenamiento administrativo para resolver el derecho aplicable y sólo en casos extremos al derecho privado y sus principios. Luego, sostiene que como acertadamente la Sala Constitucional ha señalado, los principios del derecho penal resultan aplicables al derecho administrativo sancionatorio pero con ciertos matices.

En el punto C) ese Tribunal Fiscal analizó la "Aplicación de la norma más favorable y la prescripción". Y con base en lo dispuesto en el numeral 34 de la carta Magna, 9 del Pacto de San José, 883 del Código Civil y los artículos 12 y 13 del Código Penal y el voto de la Sala Constitucional No. 20100005890 del 24 de marzo de 2010; concluyó que la premisa es la aplicación retroactiva de la Ley en beneficio, como garantía individual de reserva constitucional. De esta manera para el Tribunal Fiscal el plazo de prescripción aplicable al caso era el vigente al momento en que se regulaba a la hora de conocer el recurso y no al momento en que se cometió la infracción administrativa tributaria. Ya que de aplicar el plazo de prescripción vigente al momento de la comisión de la infracción constituiría una aplicación retroactiva de la ley, violentando con ello la normativa que citó. Dicho alegato nunca fue objeto del recurso lo cual conlleva la nulidad de lo que se resolvió el Tribunal Fiscal Administrativo, como se indicará más adelante.

EXCEPCIONES: No se opusieron por parte de la representación de la sociedad accionada.

COSTAS: Son ambas costas e intereses sobre las mismas a favor del Estado. Monto que se establecerá en fase de Ejecución de Sentencia. Intereses que deberán computarse desde la firmeza del presente fallo y hasta su efectiva ejecución.